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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Einschiffsgesellschaft in der Rechtsform
einer GmbH & Co. KG. Zur Finanzierung ihres Schiffes hatte sie
im Jahr 1996 u.a. ein Fremdwährungsdarlehen in US-$
aufgenommen, das sie in den Folgejahren zunächst entsprechend
veränderter Währungsverhältnisse mit dem gestiegenen
Teilwert bewertete. Die Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3
i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. von
Art. 1 Nr. 8 des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002
vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) hatte zur Folge, dass die
Verbindlichkeit ab 1999 mit den Anschaffungskosten zu bewerten war.
Diese beliefen sich am 31.12.2000 unter Berücksichtigung von
Tilgungen auf 17.456.841,32 DM. Für den sich aus der
erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/ 2002 ergebenden Gewinn hatte die Klägerin
eine Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG
in der auch im Streitjahr 2000 geltenden Fassung (EStG a.F.)
gebildet, die am 31.12.2000 noch in Höhe von 2.833.111,25 DM
bestand.
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Mit Wirkung zum 1.1.2001 optierte die
Klägerin zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage
gemäß § 5a EStG. Wegen dieses Wechsels zur
Gewinnermittlung nach § 5a EStG stellte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid über
die gesonderte und einheitliche Feststellung des
Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den
31.12.2000 vom 14.6.2007 für die
Fremdwährungsverbindlichkeit einen Unterschiedsbetrag fest.
Dabei stellte das FA dem Teilwert in Höhe von 24.609.678 DM
einen „Buchwert“ von 20.289.952 DM gegenüber, so
dass sich ein negativer Unterschiedsbetrag von 4.319.726 DM ergab.
Den „Buchwert“ hatte das FA aus der Summe des
bilanzierten Betrags für das US-Darlehen (17.456.841,32 DM)
und der Wertaufholungsrücklage von 2.833.111,25 DM
errechnet.
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Die Klägerin war der Ansicht, dass die
Wertaufholungsrücklage bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags nicht zu berücksichtigen und daher ein
negativer Unterschiedsbetrag von 7.152.837 DM festzustellen sei.
Das FA wies den gegen die Feststellung des Unterschiedsbetrags
gerichteten Einspruch jedoch mit Einspruchsentscheidung vom
22.4.2009 als unbegründet zurück.
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Die anschließend erhobene Klage hatte
Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2011, 781 =
SIS 11 03 87 abgedruckt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Der Sinn und Zweck des § 5a Abs. 4
EStG bestehe darin, die stillen Reserven, die sich während der
Zeit der Regelbesteuerung angesammelt haben, ausnahmslos
festzuhalten, um sie später durch Gewinnhinzurechnung zu
versteuern. Von der Abgeltungswirkung der pauschal errechneten
Tonnagesteuer sollten also die bis zum Umstellungszeitpunkt
entstandenen stillen Reserven ausgenommen werden. Die Feststellung
der stillen Reserven und die anschließende
Gewinnhinzurechnung nach § 5a Abs. 4 EStG seien somit
integraler Bestandteil des besonderen Systems der
Tonnagebesteuerung und damit Teil des geschlossenen
Begünstigungstatbestands. Das passive Wirtschaftsgut
Fremdwährungsverbindlichkeit sei demgemäß nicht nur
mit dem Buchwert anzusetzen, da die Korrektur der
Teilwertabschreibung durch § 52 Abs. 16 Sätze 6, 7 EStG
a.F. noch nicht vollumfänglich steuerwirksam abgeschlossen sei
und insofern die stillen Reserven nicht vollumfänglich durch
die Berücksichtigung des Buchwerts abgebildet werden
könnten. Insofern stelle die Rücklage nach § 52 Abs.
16 Satz 7 EStG a.F. einen Korrekturposten im Rahmen der Ermittlung
des Unterschiedsbetrags für Zwecke der Tonnagebesteuerung i.S.
des § 5a Abs. 4 EStG dar und sei als solcher in dem zu
ermittelnden Unterschiedsbetrag bei Übergang zur
Tonnagebesteuerung zu berücksichtigen.
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Dies entspreche auch dem
grundsätzlichen Steuerrechtsprinzip der Gewinn- und
Verlustrealisierung, das eine Besteuerung stiller Reserven
spätestens für den Fall der endgültigen
Steuerentstrickung als ultima ratio vorsehe. In der Regel - so auch
nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. - erfolge eine Besteuerung
beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen. Der Wechsel in die
Tonnagebesteuerung sei entsprechend zu würdigen, da auch durch
den Wechsel in die Pauschalbesteuerung Steuersubstrat der
Regelbesteuerung entzogen werde. Aus diesem Grund habe der
Gesetzgeber in § 5a Abs. 4 EStG eine Regelung geschaffen, die
sicherstelle, dass stille Reserven, die vor der Zeit der
Pauschalversteuerung entstanden seien, auch weiterhin einer, wenn
auch zeitversetzten, Besteuerung zugeführt
würden.
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Dem stehe § 5a Abs. 5 EStG nicht
entgegen. Zwar sei durch das StEntlG 1999/2000/2002 die
Rücklage nach § 6d EStG, nicht aber auch die
Wertaufholungsrücklage in diese Bestimmung aufgenommen worden,
was dafür sprechen könne, dass der Gesetzgeber Letztere
in diese Bestimmung nicht habe aufnehmen wollen. Dies bedeute
jedoch nicht, dass die in anderen Rücklagen enthaltenen
stillen Reserven in der steuerlichen Systematik des § 5a EStG
unberücksichtigt bleiben müssten. Lediglich die sofortige
Gewinnerhöhung nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG sei
ausgeschlossen. Die Regelung in § 52 Abs. 16 Sätze 6, 7
EStG a.F. sei zur übergangsweisen Milderung einer Zwangslage
des Steuerpflichtigen eingeführt worden, die durch die
gesetzliche Neukonzeption des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des
StEntlG 1999/2000/2002 entstanden sei. Die Regelung habe insofern
eine von den in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG erwähnten
Rücklagen abweichende Zielrichtung, indem sie dem
Steuerpflichtigen die zeitlich gestreckte Korrektur der
zwangsläufig durch Gesetzesänderung verursachten
Gewinnrealisation gestatte und so eine sofortige Besteuerung im
laufenden Gewinn aufschiebe. Dieser Aufschub der Besteuerung werde
durch die Einbeziehung in den Unterschiedsbetrag
aufrechterhalten.
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Das hier vertretene Ergebnis ergebe sich
nach allem bereits aus der Teleologie des Gesetzes.
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Andernfalls sei von einer planwidrigen
Lücke auszugehen, die entsprechend zu füllen sei. Das
Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 9.9.1998 (BGBl I 1998, 2860)
habe mit § 5a EStG eine pauschale Gewinnermittlung für
den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr
eingeführt, die in Abs. 4 die Feststellung eines
Unterschiedsbetrags zur Sicherstellung der Besteuerung der stillen
Reserven normiere. Diese Sicherstellung der stillen Reserven sei
Kern der Rechtsnorm.
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Bei der zu schließenden Lücke
handele es sich um das Fehlen einer an sich erforderlichen
gesetzlichen Anordnung, d.h. um eine planwidrige
Unvollständigkeit des positiven Rechts. Der Gesetzgeber habe
die Regelung des § 52 Abs. 16 Sätze 6, 7 EStG a.F. nicht
ausdrücklich in den Wortlaut des § 5a EStG aufgenommen.
Eine Regelung wäre zur Sicherstellung der Besteuerung von
stillen Reserven nach dem Sinn und Zweck des § 5a EStG aber
geboten gewesen. Hierfür hätte sich sowohl die sofortige
Hinzurechnung zum Gewinn im Erstjahr nach Übergang zur
Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 5 EStG angeboten als auch die
vom FA vorgenommene Berücksichtigung bei der Bestimmung des
Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 EStG. Eine
Aufnahme in den Wortlaut des § 5a Abs. 5 EStG sei nicht
erfolgt, obwohl diese Norm durch das StEntlG 1999/2000/2002 eine
Anpassung erfahren habe. Dies lasse den Schluss zu, dass in §
5a Abs. 5 EStG eine Berücksichtigung der
Wertaufholungsrücklage nicht gewollt sei.
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Die Berücksichtigung bei der
Feststellung des Unterschiedsbetrags sei nach dem dargestellten
Zweck des § 5a EStG jedoch erforderlich. Insofern handele es
sich nicht nur um einen rechtspolitischen Fehler, sondern um einen
Widerspruch zum Gesetzesplan. Durch die Einbeziehung der
Wertaufholungsrücklage werde in begrenztem Umfang auch die
aufschiebende Wirkung des § 52 Abs. 16 Sätze 6, 7 EStG
a.F. aufrechterhalten, da eine Besteuerung des festgestellten
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht sofort
erfolge.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass bei der Ermittlung des nach § 5a Abs. 4 EStG
festzustellenden Unterschiedsbetrags beim Übergang zur sog.
Tonnagebesteuerung eine Wertaufholungsrücklage nach § 52
Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. nicht zu berücksichtigen ist.
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1. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum
Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der
Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG
vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das
unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen
Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und
Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Zu den
Wirtschaftsgütern, für die nach § 5a Abs. 4 Satz 1
EStG ein Unterschiedsbetrag festzustellen ist, gehören auch
negative (passive) Wirtschaftsgüter wie die hier im Streit
befindliche Fremdwährungsverbindlichkeit (z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofs vom 16.2.2012 IV B 57/11, BFH/NV 2012, 1108 = SIS 12 15 59). Der Unterschiedsbetrag ist nach § 5a Abs. 4 Satz 2
EStG gesondert und bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG - wie bei der Klägerin - einheitlich
festzustellen.
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2. a) Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ergibt
sich der Unterschiedsbetrag aus der Differenz zwischen Buchwert und
Teilwert. Die Bildung einer Wertaufholungsrücklage nach §
52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist materiell ein Akt der
Gewinnverwendung und hat daher keinen Einfluss auf die Höhe
des Buch- und des Teilwerts eines Wirtschaftsguts. Der Wortlaut des
§ 5a Abs. 4 Satz 1 EStG spricht danach gegen eine Einbeziehung
des in die Wertaufholungsrücklage des § 52 Abs. 16 Satz 7
EStG a.F. eingestellten Betrags in den Unterschiedsbetrag.
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b) Auch aus Sinn und Zweck des § 5a Abs.
4 EStG ergibt sich nicht, dass eine Wertaufholungsrücklage
nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags zu berücksichtigen ist.
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Ziel des § 5a Abs. 4 EStG ist es zwar,
die stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur
Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, zum Schluss
des Übergangsjahrs festzuhalten, um sie zu einem späteren
Zeitpunkt zu versteuern (vgl. z.B. BTDrucks 13/10710, S. 4). Zu
berücksichtigen ist jedoch, dass die stillen Reserven, um
deren Versteuerung es im Streitfall geht, nicht mehr in dem
Wirtschaftsgut
„Fremdwährungsverbindlichkeit“ enthalten
sind, sondern in der Wertaufholungsrücklage nach § 52
Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. Für die Berücksichtigung von
Rücklagen beim Übergang von der Gewinnermittlung nach den
§§ 4 Abs. 1, 5 EStG zur Gewinnermittlung nach der Tonnage
nach § 5a Abs. 1 EStG enthält § 5a Abs. 5 Satz 3
EStG jedoch eine eigenständige Regelung. In der im Streitjahr
2000 anzuwendenden Fassung dieser Norm sind Rücklagen nach
§§ 6b, 6d und § 7g EStG beim Übergang zur
Gewinnermittlung nach Abs. 1 dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen.
Der Gesetzgeber hat danach nicht nur in § 5a Abs. 4 EStG,
sondern auch in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG eine Regelung dazu
getroffen, wie beim Übergang zur Gewinnermittlung nach der
Tonnage stille Reserven und in Rücklagen eingestellte
Beträge, deren Besteuerung während der
Tonnagegewinnermittlung nicht sichergestellt wäre, zu
behandeln sind.
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3. Eine Berücksichtigung der
Wertaufholungsrücklage bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG lässt
sich auch dem Wortlaut des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. nicht
entnehmen. Nach dieser Vorschrift kann für den Gewinn, der
sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bei einer Verbindlichkeit wie der
streitigen Fremdwährungsverbindlichkeit der Klägerin
ergibt, jeweils in Höhe von neun Zehnteln eine den Gewinn
mindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden neun
Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Neuntel
gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum);
scheidet die Verbindlichkeit während des
Auflösungszeitraums aus dem Betriebsvermögen aus, ist die
Rücklage zum Ende des Wirtschaftsjahrs des Ausscheidens in
vollem Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Der Wortlaut des
§ 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. sieht danach keine
Berücksichtigung des in die Wertaufholungsrücklage
eingestellten Betrags bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags
nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG im Übergangsjahr zur
Gewinnermittlung nach der Tonnage vor.
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4. Die Wertaufholungsrücklage nach §
52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist allerdings auch in § 5a Abs. 5
Satz 3 EStG nicht aufgeführt. Nach dem Wortlaut des § 5a
EStG und des § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist eine
Wertaufholungsrücklage beim Übergang von der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zur
Gewinnermittlung nach der Tonnage mithin weder nach § 5a Abs.
4 Satz 1 EStG im Übergangsjahr bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags noch nach § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG durch
Hinzurechnung zum Gewinn im Erstjahr zu berücksichtigen.
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a) Dahinstehen kann, ob insoweit eine
planwidrige Lücke des Gesetzes gegeben ist und ob sie durch
eine Analogie geschlossen werden könnte. Denn aus der
Gesetzessystematik des § 5a EStG ergibt sich, dass eine
etwaige Lücke jedenfalls nicht durch eine
Berücksichtigung des in die Wertaufholungsrücklage
eingestellten Betrags bei der Ermittlung des Unterschiedsbetrags
nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG im Übergangsjahr
(Streitjahr) geschlossen werden könnte, sondern allenfalls
durch eine Berücksichtigung im Erstjahr der Gewinnermittlung
nach der Tonnage nach Maßgabe des § 5a Abs. 5 Satz 3
EStG. Denn diese Norm enthält spezifische Regelungen für
Rücklagen. Auch Letzteres bedarf jedoch im Streitfall, der
allein die Feststellung des Unterschiedsbetrags des
Übergangsjahrs betrifft, keiner Entscheidung.
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b) Dem kann das FA nicht mit Erfolg
entgegenhalten, dass die Wertaufholungsrücklage nicht mit den
in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG aufgeführten Rücklagen
(§§ 6b und 6d, § 7g EStG) verglichen werden
könne, weil es sich um eine reine Billigkeitsregelung des
Gesetzgebers im Rahmen der Umstellung der Bewertung nach dem
StEntlG 1999/2000/2002 handele, die die steuerlichen Konsequenzen
für einen im Rahmen der periodischen Gewinnermittlung einmalig
kumulierten Gewinn- bzw. Verlusteffekt faktisch durch eine Stundung
abfedern solle. Dies folgt schon daraus, dass sich die
Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F.
insoweit gerade nicht wesentlich von der
Euroumrechnungsrücklage nach § 6d Abs. 1 Satz 2 EStG in
der im Streitjahr geltenden Fassung unterscheidet, die der
Gesetzgeber in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG aber ausdrücklich
aufgeführt hat.
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aa) Nach § 6d Abs. 1 EStG sind
Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten i.S. des Art. 43
des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch, die auf
Währungseinheiten der an der europäischen
Währungsunion teilnehmenden anderen Mitgliedstaaten oder auf
die ECU i.S. des Art. 2 der Verordnung (EG) Nr. 1103/97 des Rates
vom 17.6.1997 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997,
Nr. L 162, 1) lauten, am Schluss des ersten nach dem 31.12.1998
endenden Wirtschaftsjahres mit dem vom Rat der Europäischen
Union gemäß Art. 109l Abs. 4 Satz 1 des EG-Vertrages
unwiderruflich festgelegten Umrechnungskurs umzurechnen und mit dem
sich danach ergebenden Wert anzusetzen (Satz 1). Der Gewinn, der
sich aus diesem jeweiligen Ansatz für das einzelne
Wirtschaftsgut ergibt, kann in eine den steuerlichen Gewinn
mindernde Rücklage eingestellt werden (Satz 2). Die
Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen, soweit das
Wirtschaftsgut, aus dessen Bewertung sich der in die Rücklage
eingestellte Gewinn ergeben hat, aus dem Betriebsvermögen
ausscheidet (Satz 3). Die Rücklage ist spätestens am
Schluss des fünften nach dem 31.12.1998 endenden
Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen (Satz 4).
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bb) Die Einführung der
Euroumrechnungsrücklage in § 6d Abs. 1 Satz 2 EStG
erfolgte, um Liquiditätsabflüsse in den Unternehmen zu
vermeiden bzw. - im Hinblick auf die in § 6d Abs. 1 Satz 4
EStG enthaltene Auflösungsfrist - abzufedern, indem eine
Gewinnversteuerung, die allein auf die Einführung des Euro
zurückzuführen ist, verhindert bzw. hinausgeschoben wird
(vgl. BTDrucks 13/9347, S. 47, 60, und BTDrucks 13/10334, S. 39
f.). Es handelt sich also - insoweit vergleichbar mit der
Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F.
- um eine Regelung, die die steuerlichen Konsequenzen für
einen im Rahmen der periodischen Gewinnermittlung einmalig
kumulierten Gewinn- bzw. Verlusteffekt faktisch durch eine Stundung
abfedern sollte.
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c) Entgegen der Auffassung des FA kommt eine
Berücksichtigung der Wertaufholungsrücklage bei der
Ermittlung des Unterschiedsbetrags auch nicht mit der
Begründung in Betracht, dass der Wechsel der
Gewinnermittlungsart mit dem in § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F.
ausdrücklich aufgeführten Fall des Ausscheidens der
Verbindlichkeit aus dem Betriebsvermögen gleichzusetzen sei.
Unabhängig davon, ob diese Fälle tatsächlich
gleichgesetzt werden könnten, ergibt sich jedenfalls aus
§ 5a Abs. 5 Satz 3 EStG, dass der Gesetzgeber
Gewinnrücklagen nicht bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG berücksichtigen
wollte. Denn wie die Wertaufholungsrücklage nach § 52
Abs. 16 Satz 7 EStG a.F. ist auch die infolge der Umrechnung einer
Verbindlichkeit gebildete Euroumrechnungsrücklage nach §
6d Abs. 1 Satz 3 EStG gewinnerhöhend aufzulösen, soweit
die Verbindlichkeit aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
Gleichwohl sieht das Gesetz die Berücksichtigung der
Euroumrechnungsrücklage nicht bei der Ermittlung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG im
Übergangsjahr vor, sondern ordnet in § 5a Abs. 5 Satz 3
EStG ihre Hinzurechnung zum Gewinn im Erstjahr an.
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