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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erbringt Leistungen als Klauenpfleger. In seiner
Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2007)
versteuerte er diese Umsätze nach dem ermäßigten
Steuersatz.
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Demgegenüber ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass die
Leistungen bei der Klauenpflege dem Regelsteuersatz unterlägen
und erließ am 27.10.2008 einen entsprechend geänderten
Umsatzsteuerjahresbescheid. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) begründete dies
in seinem in EFG 2013, 1179 = SIS 13 23 64 veröffentlichten
Urteil damit, dass § 12 Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes
2005 (UStG) nicht anwendbar sei. Die Klauenpflege diene nicht
unmittelbar den dort bezeichneten Zwecken. Dass es sich um eine
Maßnahme zur Erhaltung und Verbesserung der
Leistungsfähigkeit der Tiere handele, reiche nicht aus. Es
handele sich nur um eine allgemeine Gesundheitsmaßnahme im
Rahmen der Nutztierhaltung. Auch eine Berufung auf das Unionsrecht
führe nicht zu einem anderen Ergebnis.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision. Ein Antrag auf Beweiserhebung sei zu Unrecht
abgelehnt und nicht einmal protokolliert worden. Die Klauenpflege
diene unmittelbar der Milchwirtschaft und der Tierzucht. Zudem
gelte in Österreich eine günstigere Beurteilung.
Anwendbar sei auch § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG, da auch eine
Leistung zur Tierpflege vorliege. Ziel der Tierzucht sei die
Leistungssteigerung in Bezug auf Milch- und Fleischertrag.
Hierfür sei eine umfassende Tierpflege und dabei auch die
Klauenpflege unerlässlich. Ohne Klauenpflege vermindere sich
der Bestand. Für die Tierzucht sei auch die
Leistungsprüfung Klaue unerlässlich, um die sog.
Klauentracht und damit die Höhe der Klauen festzustellen. Die
Leistungsprüfung Klaue diene der genetischen Auslese. Ohne die
Klauenpflege könne diese Leistungsprüfung nicht
durchgeführt werden. Ermäßigt zu besteuern seien
auch die Leistungen an Tieren, die an dieser Leistungsprüfung
nicht teilnehmen.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Klauenpflege fördere anders als
die Leistungsprüfung Klaue nur mittelbar die
Tierzucht.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Klauenpflege unterliegt
nicht dem ermäßigten Steuersatz.
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1. § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist nicht
anwendbar. Danach unterliegt „die Aufzucht und das Halten
von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an
Leistungsprüfungen für Tiere“ dem
ermäßigten Steuersatz. Die Klauenpflege gehört als
Leistung zur allgemeinen Tierpflege entgegen der Auffassung des
Klägers nicht zu den in dieser Vorschrift benannten
Leistungen.
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2. Die Leistungen sind auch nicht
gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG ermäßigt zu
besteuern.
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a) Ermäßigt zu besteuern sind nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG die Leistungen, die unmittelbar der
Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der
künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und
Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der
Milchwirtschaft dienen.
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Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom
18.12.1996 XI R 19/96 (BFHE 181, 544, BStBl II 1997, 334 = SIS 97 10 46, unter II.1.) entschieden hat, bezieht § 12 Abs. 2 Nr. 4
UStG die Voraussetzung „unmittelbar ... dienen“
auf alle Tatbestände dieser Vorschrift.
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Die Unmittelbarkeit setzt dabei nach diesem
Urteil voraus, dass die von der Vorschrift begünstigten Zwecke
durch die jeweilige Leistung selbst gefördert oder
begünstigt werden. Leistungen, die demgegenüber nicht
selbst den begünstigten Zweck erreichen, sondern eine hierauf
gerichtete Leistung erst vorbereiten oder lediglich
begünstigen, reichen nicht aus, da sie nicht zwingend zur
Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlich sind und
den begünstigten Zweck nur indirekt und mittelbar
fördern. Entscheidend ist, dass derartige Leistungen zwar dem
Förderungszweck zugutekommen, aber der Förderungszweck
gleichwohl nicht im Vordergrund steht.
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b) Im Streitfall hat das FG unter
ausdrücklicher Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 181, 544,
BStBl II 1997, 334 = SIS 97 10 46 zu Recht entschieden, dass die
Klauenpflege nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG
ermäßigt zu besteuern ist.
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Die Leistung dient nicht unmittelbar der
Förderung der Tierzucht, sondern als allgemeine
Gesundheitsmaßnahme - wie im Übrigen auch eine
hinreichende Ernährung - der Nutztierhaltung. Tierhaltung ist
aber nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern nur nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG begünstigt.
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Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
Klägers greifen nicht durch. Auch wenn die
Leistungsprüfung Klaue unmittelbar der Förderung der
Tierzucht dient, ermöglicht es die Klauenpflege
demgegenüber nur, diese Leistungsprüfung vorzunehmen, so
dass von einer bloß mittelbaren Förderung der Tierzucht
auszugehen ist. Überdies werden auch die Klauen der nicht
für die Tierzucht vorgesehenen Tiere gepflegt.
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Es handelt sich auch nicht um eine Leistung
zur Vatertierhaltung, zur künstlichen Tierbesamung oder zur
Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in
der Milchwirtschaft.
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3. Der Kläger kann sich auch nicht auf
einen Anwendungsvorrang des Unionsrechts berufen.
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a) Unionsrechtlich beruht § 12 Abs. 2 Nr.
4 UStG auf Art. 98 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG
(MwStSystRL) in Verbindung mit Anhang III Nr. 11 zu dieser
Richtlinie. Danach können die Mitgliedstaaten einen
ermäßigten Steuersatz auf die „Lieferung von
Gegenständen und Dienstleistungen, die in der Regel für
den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind,
mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen oder
Gebäuden“ anwenden.
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b) Zwar steht es dem nationalen Gesetzgeber
danach frei, weiter gehend als nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG
einen ermäßigten Steuersatz für (fast) alle
sonstigen Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG und damit
für alle Dienstleistungen (Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL)
„die in der Regel für den Einsatz in der
landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind“,
anzuordnen, wozu auch die Klauenpflege gehört.
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Zu beachten ist aber, dass für die
Mitgliedstaaten keine Verpflichtung, sondern nur das Recht besteht,
auf die im Anhang III zur MwStSystRL genannten Leistungen einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden und dass für die
Mitgliedstaaten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) im Hinblick auf den
Ausnahmecharakter des ermäßigten Steuersatzes zudem die
Befugnis besteht, die in Anhang III zur MwStSystRL
aufgeführten Ermächtigungen auch nur selektiv
auszuüben und auf einzelne konkrete und spezifische Aspekte
der jeweiligen Kategorie von Dienstleistungen zu beschränken,
sofern dabei der Grundsatz der steuerlichen Neutralität
beachtet wird (EuGH-Urteil vom 6.5.2010 C-94/09,
Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261 = SIS 10 18 78 Rdnrn. 28
ff.).
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c) Den sich aus der EuGH-Rechtsprechung
ergebenden Anforderungen für eine nur selektive Ausübung
der Befugnis zur Schaffung eines ermäßigten Steuersatzes
genügt § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG, indem er die Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nur auf bestimmte Leistungen
anordnet, die für den Einsatz in der landwirtschaftlichen
Erzeugung bestimmt sind und dabei den Kreis der begünstigten
Leistungen nach eindeutigen Kriterien umschreibt.
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers
liegt auch kein Verstoß gegen den Grundsatz der
steuerrechtlichen Neutralität darin, dass im grenznahen
Österreich für dieselbe Leistung der dort geltende
ermäßigte Steuersatz anzuwenden sein soll. Zum einen
richtet sich der Neutralitätsgrundsatz bei der Gesetzgebung
nur an den jeweiligen Mitgliedstaat, so dass unterschiedliche
umsatzsteuerrechtliche Regelungen, die auf in der Richtlinie
vorgesehenen Ermächtigungen für die Mitgliedstaaten
beruhen, keinen Neutralitätsverstoß bewirken.
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Zum anderen kann es entgegen der Auffassung
des Klägers auch nicht durch die Tätigkeit in
Österreich ansässiger Klauenpfleger für Landwirte im
Inland zu einer Wettbewerbsgefährdung kommen. Denn nach der im
Streitjahr geltenden Fassung von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c
UStG wurden Arbeiten an beweglichen körperlichen
Gegenständen am Ort der Tätigkeit erbracht. Zu diesen
körperlichen Gegenständen gehören auch Tiere (Stadie
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz
413). Leistungen, die österreichische Klauenpfleger an im
Inland ansässige Landwirte auf deren Höfen erbringen,
unterliegen daher dem Regelsteuersatz des deutschen UStG. Im
Hinblick auf derartige Leistungen sind auch keine Vollzugsdefizite
zu befürchten, da gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 1 und
Abs. 2 Satz 1 UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung der
inländische Landwirt Steuerschuldner für derartige
Leistungen ausländischer Klauenpfleger ist. Der Übergang
der Steuerschuld setzt in der Person des Leistungsempfängers
nur dessen Unternehmereigenschaft voraus, so dass auch Landwirte,
die für ihre Umsätze § 24 UStG anwenden,
Steuerschuldner sind (zutreffend Abschn. 182a Abs. 1 Satz 3 der
Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und Abschn. 13b.1 Abs. 1 Satz 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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4. Es liegt auch kein hinreichend dargelegter
Verfahrensfehler vor. Das Vorbringen des Klägers genügt
nicht den Anforderungen an die Geltendmachung eines
Verfahrensmangels. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine
Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung der Prozessbeteiligte
verzichten kann. Der Kläger hätte vortragen müssen,
dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der
mündlichen Verhandlung gerügt worden oder weshalb die
Rüge nicht möglich gewesen sei. Aus dem Protokoll des FG
vom 16.4.2013 ergibt sich weder, dass der Kläger das
Übergehen des Beweisantrags gerügt hätte, noch, dass
er eine Protokollierung der Rüge verlangt und - im Falle der
Weigerung des Gerichts, die Protokollierung vorzunehmen - eine
Protokollberichtigung gemäß § 94 FGO i.V.m. den
§§ 160 Abs. 4, 164 der Zivilprozessordnung beantragt
hätte (BFH-Beschlüsse vom 11.8.2006 VIII B 322/04, BFH/NV
2006, 2280 = SIS 06 44 97; vom 20.4.2006 VIII B 33/05, BFH/NV 2006,
1338 = SIS 06 26 47, und vom 19.12.2012 V B 71/12, nicht
veröffentlicht).
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