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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb mit
Schweinezucht. Den aus seiner landwirtschaftlichen Tätigkeit
erzielten Gewinn ermittelt er durch Betriebsvermögensvergleich
(§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ) bei
Wirtschaftsjahren vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des
Folgejahres (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).
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Die im klägerischen Betrieb gehaltenen
Sauen werden zunächst zur Zucht eingesetzt. Sobald die Eignung
der Sauen für Zuchtzwecke nachlässt und eine Zucht mit
ihnen unwirtschaftlich wird, werden sie unverzüglich nach dem
Absetzen der Ferkel bzw. dem Umrauschen der Schlachtung
zugeführt. Maßnahmen zur Förderung der
Verkaufsfähigkeit oder Steigerung des Verkaufswerts der
entsprechenden Sauen ergreift der Kläger nicht, vielmehr
werden die Tiere für die regelmäßig nur wenige Tage
umfassende Zeitspanne bis zur Schlachtung auf herkömmliche
Weise gefüttert und versorgt.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2003) erklärte der Kläger einen
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... EUR. Die
Bewertung des dem Anlagevermögen zugerechneten
Schweinebestands nahm er dabei mit den von der Finanzverwaltung im
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.11.2001
IV A 6 - S 2170 - 36/01 (BStBl I 2001, 864 = SIS 02 01 21)
vorgegebenen Richtwerten für die Gruppenbewertung vor. Nach
dem jeweiligen Aufzuchtstadium unterteilte er dabei seine Schweine
in Zuchteber, Ferkel, Jungsauen und Sauen; den Sauenbestand
unterteilte er nochmals in Neuzugänge und Zuchtsauen.
Diejenigen Sauen, die im Laufe eines Jahres von Jungsauen zu Sauen
versetzt wurden, schrieb er im Jahr ihres Zugangs auf einen
Erinnerungswert von 1 EUR ab. Im Wirtschaftsjahr 2002/03 war dies
für 97 Sauen, im Wirtschaftsjahr 2003/04 für 88 Sauen der
Fall.
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Nachdem die vorgenannte Handhabung im
Rahmen einer für die Jahre 1999 bis 2001 beim Kläger
durchgeführten Betriebsprüfung aufgefallen war, nahm der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) bei der
Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 mit Blick auf das
BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 864 = SIS 02 01 21 sowie das Urteil
des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.2.2001 IV R 19/99 (BFHE 195, 175,
BStBl II 2001, 549 = SIS 01 07 54) eine Gewinnkorrektur vor. Dabei
setzte das FA im Einkommensteuerbescheid vom 7.6.2005 für den
auf den 30.6.2003 erklärten Endbestand von 100 Zuchtsauen
einen Schlachtwert von jeweils 150 EUR abzüglich des
Erinnerungswerts von 1 EUR, und somit 100 x 149 EUR = 14.900 EUR an
und schlug davon die Hälfte dem für das Streitjahr
erklärten Gewinn hinzu.
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Dagegen erhob der Kläger mit der
Begründung Einspruch, dem Ansatz des Schlachtwerts als
Mindestwert im Rahmen der Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit
des § 6 Abs. 2 EStG im BFH-Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II
2001, 549 = SIS 01 07 54 liege der Gedanke zugrunde, dass die Tiere
über eine doppelte Zweckbestimmung verfügten: Für
die Zeitspanne, in der sie zur Zucht eingesetzt würden,
handele es sich bei ihnen um Produktionsmittel und damit um
Anlagevermögen. Da aber von vornherein geplant sei, die Tiere
anschließend als Schlachtvieh zu veräußern,
wechselten sie nach der Herausnahme aus dem Zuchtbetrieb nach
Ansicht des BFH in das Umlaufvermögen, wenn sie entsprechend
umgewidmet würden. Eine solche Umwidmung finde aber im
Streitfall nicht statt, womit es an der vom BFH unterstellten
zweiten Zweckbestimmung der Sauen fehle. Allein die Absicht, ein
zum Anlagevermögen gehörendes Wirtschaftsgut zu
veräußern, reiche nicht aus, um seinen Wechsel zum
Umlaufvermögen zu begründen. Die Sauen dienten allein als
Zuchttiere und verlören diese Eigenschaft bis zu ihrer
Veräußerung nicht.
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Da das FA bei der Ermittlung der
Schlachtwertansätze von einem falschen Sauenbestand für
das Wirtschaftsjahr 2002/03 ausgegangen und der Gewinn des Jahres
2003/04 nicht um den Ansatz des Schlachtwerts erhöht worden
war, erließ es am 14.7.2006 einen entsprechenden
Änderungsbescheid.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 21.8.2006
wies das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet
zurück und führte aus, die Zuchtsauen gehörten bei
ihrer Fertigstellung zum Anlagevermögen des Betriebs, da sie
dazu bestimmt seien, langfristig der Produktion zu dienen.
Allerdings seien sie am Ende ihrer Zuchttauglichkeit zu
Schlachtvieh bestimmt worden. Demzufolge unterlägen die Tiere
einer doppelten Zweckbestimmung, wofür eine Nachmast nicht
erforderlich sei. Im Rahmen des § 6 Abs. 2 EStG sei der
doppelten Zweckbestimmung dadurch Rechnung zu tragen, dass die
Herstellungskosten nur bis zur Höhe des Schlachtwerts
abgesetzt werden könnten, denn § 6 Abs. 2 EStG sei
rechtssystematisch als ein Anwendungsfall des § 7 EStG
anzusehen. Es werde hierdurch auch nicht etwa ein nach Ablauf der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer als Zuchtvieh verbleibender
Teilwert berücksichtigt, sondern vielmehr dem Umstand Rechnung
getragen, dass die Tiere aufgrund ihrer weiteren Zweckbestimmung
als Schlachttiere nach Ablauf der Nutzungsdauer (als Zuchttiere)
insoweit noch nicht verbraucht seien.
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Dagegen wandte sich der Kläger mit
seiner Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit welcher er an seiner
bisherigen Argumentation festhielt. Während des FG-Verfahrens
erging am 9.10.2009 mit Blick auf die Vorläufigkeit nach
§ 165 der Abgabenordnung ein weiterer Änderungsbescheid,
den das FA dem FG zuleitete und der zum Gegenstand des Verfahrens
wurde.
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Mit seinem in EFG 2010, 476 = SIS 10 04 38
veröffentlichten Urteil gab das FG der Klage statt und vertrat
die Auffassung, das FA habe zu Unrecht eine Abschreibung der
Zuchtsauen nur bis auf deren Schlachtwert anerkannt. Der
Kläger sei berechtigt gewesen, die Zuchtsauen durch
Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit gemäß § 6
Abs. 2 EStG bis auf einen Erinnerungswert von 1 EUR abzuschreiben.
Die Auffassung des FA, wonach das Abschreibungsvolumen durch den
Schlachtwert der Sauen als zu beachtender Restwert begrenzt sei,
folge nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549
= SIS 01 07 54, weil es eine andere Sachverhaltskonstellation
betreffe.
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Dagegen wehrt sich das FA mit seiner
Revision, die es auf die Verletzung des § 6 Abs. 2 i.V.m.
§ 7 Abs. 1 EStG stützt.
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Das FA beantragt, das Urteil des
Schleswig-Holsteinischen FG vom 3.12.2009 1 K 264/06 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Recht davon
ausgegangen, dass der Kläger berechtigt war, für die
Zuchtsauen die Bewertungsfreiheit gemäß § 6 Abs. 2
EStG in Anspruch zu nehmen und insoweit den entsprechenden
Sauenbestand auf einen Erinnerungswert abzuschreiben.
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1. Es besteht zunächst kein Zweifel daran
und ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, dass der
Kläger bezogen auf das Streitjahr das Wahlrecht auf
Sofortabschreibung der Herstellungskosten für geringwertige
Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG in Anspruch nehmen
konnte. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen
Feststellungen des FG erfüllten die aus Jungsauen zu Sauen
versetzten Tiere im jeweiligen Wirtschaftsjahr der Fertigstellung
der Zuchtsauen die materiellen und formellen
Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 2 EStG. Geht man
insoweit von den im BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 864 = SIS 02 01 21 vorgegebenen Richtwerten für die Gruppenbewertung aus, so
lagen die Herstellungskosten der Zuchtsauen weit unter 410 EUR
(§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ebenso steht die selbständige
Nutzungsfähigkeit dieser Anlagegüter (§ 6 Abs. 2
Sätze 2 und 3 EStG) außer Zweifel. Im Streitfall waren
auch die buchmäßigen Voraussetzungen der
Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 Sätze 4 und 5 EStG
durch Aufzeichnungen im Zuchtbuch und Bestandsverzeichnis für
jedes einzelne Tier erfüllt.
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2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Inanspruchnahme des § 6 Abs. 2 EStG im Streitfall bis auf
einen Erinnerungswert von jeweils 1 EUR in Höhe der vollen
Herstellungskosten zulässig war. Der Betriebsausgabenabzug war
nicht durch einen zu berücksichtigenden Schlachtwert im Sinne
eines Restwerts begrenzt.
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a) Bereits in seinem Urteil vom 4.6.1992 IV R
101/90 (BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276 = SIS 93 04 21, unter 1.)
hat der Senat für Milchkühe entschieden, dass diese mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ab Beginn ihrer Nutzung
nach vollendeter Aufzucht aber vermindert um Absetzungen für
Abnutzung (AfA) anzusetzen sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
EStG). Allerdings hat der Senat im genannten Urteil (unter 3.;
ähnlich Senatsurteil vom 6.8.1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402,
BStBl II 1999, 14 = SIS 98 22 18, unter 2.f) auch festgestellt,
dass bei den genannten Tieren ein Schlachtwert zu
berücksichtigen ist und dies im Wesentlichen mit der
zweifachen Zweckbestimmung der Nutzung dieser Tiere einerseits zur
Produktion und andererseits als Schlachtvieh begründet.
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b) In seinem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl II
2001, 549 = SIS 01 07 54 (unter 2.a) hat der Senat für den
Fall von im Anlagevermögen gehaltenen Zuchtsauen und bezogen
auf die Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2
EStG an diese Begründung angeknüpft. Er hat dazu
ausgeführt, dass § 6 Abs. 2 EStG als Anwendungsfall des
§ 7 EStG anzusehen ist (ähnlich bereits Senatsurteil vom
27.1.1994 IV R 101/92, BFHE 174, 224, BStBl II 1994, 638 = SIS 94 15 48) und der Wortlaut der Norm der Berücksichtigung eines
Schlachtwerts bei geringwertigen Wirtschaftsgütern ebenso
wenig entgegensteht wie der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStG bei
solchen Anlagegütern, die zwingend einer Abschreibung
unterliegen. Allerdings hat der Senat (unter 2.b des genannten
Urteils) einschränkend ausgeführt, dass bei den
angesprochenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
(nur) dann eine Kürzung des Abschreibungsvolumens um den Wert
nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Zeitpunkt der Umwidmung
erforderlich ist, wenn von vornherein eine nachhaltige Nutzung auch
als Umlaufvermögen geplant ist. Für die Berechnung der
AfA ist danach nur dann ein Schlachtwert zu berücksichtigen,
wenn die doppelte Zweckverwendung der betroffenen Tiere zur
Produktion und als Schlachtvieh von Anfang an geplant ist. Soll
eine entsprechende Umwidmung nicht stattfinden, so ist - auch mit
Blick auf einen nachfolgenden Verkauf - weiter von
Anlagevermögen auszugehen.
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c) Das FG ist bezogen auf den Streitfall von
den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und zu dem
Schluss gelangt, dass dort mangels geplanten Umwidmungsakts die
Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit des § 6 Abs. 2 EStG
nicht nur bis zur Höhe des Schlachtwerts, sondern bis auf
einen Erinnerungswert zulässig war. Dieser Schluss verletzt
weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Der Streitfall
unterscheidet sich in entscheidungserheblicher Weise von dem dem
Senatsurteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 = SIS 01 07 54
zugrunde liegenden Fall.
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aa) In dem dem Urteil in BFHE 195, 175, BStBl
II 2001, 549 = SIS 01 07 54 zugrunde liegenden Fall hat der Senat
die Umwidmung der Sauen von Anlage- in Umlaufvermögen daraus
abgeleitet, dass die ursprüngliche Nutzung der Tiere als
Anlagevermögen zunächst beendet worden war und sie dann
allein zum Zweck des späteren Verkaufs als Schlachttiere und
zur Steigerung des Schlachtgewichts noch einige Zeit gefüttert
worden waren.
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bb) Eine derartige Aufmästung hat im
Streitfall allerdings nach den den Senat insoweit bindenden und
nicht mit Revisionsrügen angegriffenen Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) nicht stattgefunden. Vielmehr sind die
betroffenen Sauen, nachdem die Zucht mit ihnen unwirtschaftlich
geworden war, zeitnah der Schlachtung zugeführt worden. Der
Kläger ergriff also gerade keine Maßnahmen zur
Förderung der Verkaufsfähigkeit oder Steigerung des
Verkaufswerts der Sauen, sondern fütterte sie lediglich einige
Tage auf herkömmliche Weise.
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cc) Der Schluss des FG, dass die angesprochene
kurzfristige Fütterung der betroffenen Sauen nicht zur
Umwidmung von Anlage- in Umlaufvermögen geführt hat,
verletzt weder Denkgesetze noch Erfahrungssätze, denn durch
die kurzfristige Fütterung sind keine Wirtschaftsgüter
anderer Marktgängigkeit entstanden. Die Sauen sind folglich
auch nicht als Umlaufvermögen abverkauft worden. Der
Kläger hat die betroffenen Sauen vielmehr lediglich aus
Wirtschaftlichkeitsgründen aus dem Zuchtbetrieb genommen und
sie anschließend zeitnah verkauft, weil nach den vom
Kläger vorgetragenen neueren Erkenntnissen der
landwirtschaftlichen Forschung Zuchtsauen nach der Beendigung der
Verwendung für Zuchtzwecke über einen längeren
Zeitraum erheblich an Gewicht verlieren. Eine Aufmästung
erschien dem Kläger vor diesem Hintergrund unwirtschaftlich,
weshalb er die Sauen nur deshalb weiter gefüttert hat, um sie
lebend, aber nicht aufgemästet der Schlachtung
zuzuführen.
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3. Nichts anderes ergibt sich daraus, dass der
Schlachtwert von 150 EUR pro Tier nicht wesentlich geringer ist als
die Herstellungskosten von 180 EUR je Tier. Zwar hat der Senat in
seinen Urteilen in BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 276 = SIS 93 04 21
(unter 3.) und in BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 = SIS 98 22 18
(unter 2.f) für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
entschieden, dass von einer Abschreibung auf einen Erinnerungswert
jedenfalls dann abgesehen werden muss, wenn der Restwert wesentlich
ist. Abgesehen davon, dass der Senat im Urteil in BFHE 169, 397,
BStBl II 1993, 276 = SIS 93 04 21 (unter 3.) auch insoweit auf das
Erfordernis einer doppelten Zweckbestimmung hingewiesen hat,
hält der Senat es bei Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die unter den Anwendungsbereich des § 6
Abs. 2 EStG fallen, für ausgeschlossen, dass im Zeitpunkt der
Umwidmung noch ein wesentlicher Restwert existiert. Dies ergibt
sich daraus, dass bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten in
Höhe von maximal 410 EUR der Schlachtwert im Sinne eines
Restwerts nur einen absolut geringfügigen und damit
unwesentlichen Betrag ausmachen kann (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG,
32. Aufl., § 6 Rz 600; Kleinle/Dreixler in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1278). Soweit das
Senatsurteil in BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 = SIS 01 07 54
anders zu verstehen sein sollte (vgl. etwa Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 1157), hält der Senat daran nicht mehr
fest.
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