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I. Die im Jahr 1989 gegründete und
1990 ins Handelsregister eingetragene B-GmbH eröffnete 1993
bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einem
Kreditinstitut, ein auf den Namen der B-GmbH lautendes
Geschäftskonto, über das Herr A verfügungsberechtigt
war. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der
B-GmbH war die Ehefrau des A.
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Die B-GmbH wurde 1997 im Handelsregister
von Amts wegen gelöscht, nachdem bereits 1996 der Antrag auf
Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse vom
Amtsgericht abgelehnt worden war. Das auf den Namen der B-GmbH
lautende Geschäftskonto blieb in der Folgezeit weiter
bestehen.
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A, der aus der Zeit vor Gründung der
B-GmbH erhebliche Steuerschulden hatte, führte nach
Löschung der B-GmbH im Handelsregister ein - formal - von
seiner Tochter betriebenes Unternehmen mit der Bezeichnung
H-Handel. Zur Abwicklung des Geldverkehrs dieses Unternehmens
bediente sich A des bei der Klägerin geführten Kontos,
das weiterhin auf den Namen der B-GmbH lautete.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) rechnete das Konto dem A zu. Er pfändete
deshalb mit Verfügung vom 21.9.2005, der Klägerin
zugestellt am 26.9.2005, wegen dessen Steuerrückständen
alle dem A gegenwärtig und künftig gegen die
Klägerin zustehenden Ansprüche, Forderungen und Rechte
aus dem Konto und ordnete die Einziehung an. Das FA wies in der
Pfändungs- und Einziehungsverfügung darauf hin, das Konto
laute zwar auf den Namen der B-GmbH, diese sei aber im
Handelsregister gelöscht und deshalb sei das Konto dem A als
dem Verfügungsberechtigten persönlich
zuzurechnen.
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Da die Klägerin in der
Drittschuldnererklärung die Pfändung als unbeachtlich
bezeichnete, weil das Konto nicht für A geführt werde,
übersandte das FA der Klägerin mit Schreiben vom
21.10.2005 einen Handelsregisterauszug, aus dem die Löschung
der GmbH zu ersehen war.
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Am 16.1.2006 kündigte die
Klägerin das Konto.
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Zwischen dem 26.9.2005 und dem 16.1.2006
hatte A von dem Konto insgesamt 65.810 EUR und zwischen dem
21.10.2005 und dem 16.1.2006 insgesamt 49.160 EUR
abgehoben.
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Mit Bescheid vom 23.6.2006 nahm das FA die
Klägerin als Haftungsschuldnerin nach § 191 Abs. 1 i.V.m.
§ 72 der Abgabenordnung (AO) in Höhe von insgesamt
108.331,50 EUR in Anspruch. Im Einspruchsverfahren setzte das FA
die Haftungssumme auf 65.810 EUR herab.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
dem in EFG 2010, 1759 = SIS 10 33 93 veröffentlichten Urteil
statt und hob den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung
auf.
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Mit seiner Revision wendet sich das FA
gegen die Rechtsauffassung des FG, wonach die gesetzlichen
Voraussetzungen einer Haftung nach § 72 AO nicht gegeben
seien. Ein Verstoß gegen § 154 Abs. 1 AO liege vor. A
habe Buchungen von einem Konto vornehmen lassen, dessen Inhaber
seit ca. neun Jahren nicht mehr existiert habe. Die Klägerin
habe grob fahrlässig gegen § 154 Abs. 3 AO
verstoßen, weil sie seit der am 26.9.2005 zugestellten
Pfändungsverfügung Guthaben nur noch mit Zustimmung des
FA hätte herausgeben dürfen.
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Die Klägerin trägt vor, A sei zu
keinem Zeitpunkt Kontoinhaber geworden und die
Pfändungsverfügung des FA vom 21.9.2005 sei ins Leere
gegangen. Überdies komme eine Haftung der Klägerin nach
§ 72 AO schon deshalb nicht in Betracht, weil sich § 154
Abs. 1 AO nicht an das Kreditinstitut richte, sondern an die
Person, die ein Konto eröffne. Die Klägerin habe auch die
nach § 154 Abs. 2 AO bestehenden Pflichten erfüllt. Sie
habe sich bei der Eröffnung des Kontos einen aktuellen
Handelsregisterauszug vorlegen lassen und die Namen der
Gesellschafterin und Geschäftsführerin sowie des
Bevollmächtigten richtig erfasst. Allenfalls hafte die
Klägerin für Auszahlungen zwischen dem 24.10.2005 und dem
16.1.2006.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Der angefochtene Haftungsbescheid ist
rechtmäßig.
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Die Klägerin wurde zu Recht vom FA als
Haftungsschuldnerin gemäß § 72 AO in Anspruch
genommen. Sie hat grob fahrlässig gegen das Herausgabeverbot
des § 154 Abs. 3 AO verstoßen und damit die
Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis des A beeinträchtigt. Infolge der
Abhebungen des A ohne Zustimmung des FA wurden dessen
Vollstreckungsmöglichkeiten in das dem A zuzurechnende
Guthaben auf dem unter dem Namen der B-GmbH geführten
Bankkonto vereitelt und das FA fiel deshalb mit Forderungen
aus.
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a) Der Verstoß des A gegen das durch
§ 154 Abs. 1 Alternative 2 AO statuierte Gebot der
Kontenwahrheit führt kraft Gesetzes (§ 154 Abs. 3 AO) zu
einer öffentlich-rechtlichen Kontensperre mit der Folge eines
Herausgabeverbots (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 72 AO Rz 1).
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aa) Nach § 154 Abs. 1 AO darf niemand auf
einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen
Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen,
Wertsachen (Geld, Wertpapiere, Kostbarkeiten) in Verwahrung geben
oder verpfänden oder sich ein Schließfach geben lassen.
Die Regelung stellt auf die formale Kontenwahrheit ab (vgl. Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 18.10.1994 XI ZR 237/93, BGHZ 127, 229 =
SIS 95 03 74; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Aufl.
2004, Rz 203; a.A. Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht,
S. 66). Im Streitfall liegt die Verletzung der Vorschrift nicht
darin, dass das Konto auf einen falschen oder erdichteten Namen
errichtet worden ist, denn ursprünglich war es als
Geschäftskonto der B-GmbH auf deren Namen eröffnet
worden. A hat aber nach Löschung der B-GmbH für seine
eigenen Geschäftsbeziehungen auf dem weiterhin unter dem Namen
der B-GmbH geführten Konto Buchungen vornehmen lassen (vgl.
Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 154 Rz 2; Brandis in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 154 AO Rz 4; Hendricks in
Beermann/Gosch, AO § 154 Rz 14; Bruschke, Kontenwahrheit und
Haftung (§ 72 AO i.V.m. § 154 AO), Der Steuerberater
2010, 124; a.A. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp
-, § 154 AO Rz 13).
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bb) Unbeachtlich ist dabei, ob das Konto der
B-GmbH nach deren Löschung im Handelsregister auf einen
falschen Namen i.S. des § 154 Abs. 1 AO lautete (vgl. hierzu
Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 154 AO Rz 5), weil die
B-GmbH gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 5, § 65 Abs. 1
Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung vollbeendet war, oder ob es - wie die
Klägerin meint - trotz der Löschung der B-GmbH als Konto
einer Liquidationsgesellschaft fortbestand. Denn nach den
Feststellungen des FG steht revisionsrechtlich bindend fest, dass
sämtliche Buchungen nach Löschung der B-GmbH
ausschließlich auf der Geschäftsführung des dem A
zuzurechnenden Unternehmens H-Handel beruhten. Sämtliche
Gutschriften und Auszahlungen dieser Firma ließ A unter dem
falschen Namen der B-GmbH verbuchen. Er bediente sich als ehemals
Verfügungsberechtigter des Kontos der B-GmbH, um die
Zahlungsvorgänge seines Unternehmens
„H-Handel“ über dieses Konto abzuwickeln
und durch Verwendung eines solchen „Tarnkontos“
die eigenen Vermögensverhältnisse zu verschleiern und
sich damit dem Zugriff der Gläubiger - insbesondere auch des
FA - zu entziehen.
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Dieses Vorgehen löst entsprechend dem
Regelungszweck des § 154 Abs. 1 AO, der verhindern soll, dass
die Nachprüfung der steuerlichen Verhältnisse erschwert
wird (BTDrucks VI/1982 S. 123) eine Kontensperre aus.
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cc) Offenbleiben kann, ob die Klägerin
als Kontoführerin gegen die ihr in § 154 Abs. 2 AO
auferlegten Pflichten, sich Gewissheit über die Person und
Anschrift des Verfügungsberechtigten zu verschaffen und die
entsprechenden Angaben in geeigneter Form festzuhalten,
verstoßen hat (vgl. hierzu Heuermann in HHSp, § 154 AO
Rz 15, m.w.N.). Die Kontensperre des § 154 Abs. 3 AO
knüpft nicht an die Regelung des § 154 Abs. 2 AO an,
sondern an § 154 Abs. 1 AO. Ein eigenes Fehlverhalten der Bank
bei der Kontoführung ist danach nicht Voraussetzung für
ihre Verpflichtung, das Konto zu sperren. Diese entsteht vielmehr
schon dann, wenn ein Dritter ersichtlich Buchungen auf einen
falschen Namen vornehmen lässt.
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b) Aufgrund des Verstoßes gegen die
formelle Kontenwahrheit des § 154 Abs. 1 AO hätte die
Klägerin gemäß § 154 Abs. 3 AO die auf dem
Konto befindlichen Guthaben nur mit Zustimmung des FA an A, dessen
vormalige Verfügungsbefugnis über das Konto mit der
Vollbeendigung der B-GmbH obsolet geworden war, herausgeben bzw.
auszahlen dürfen (vgl. auch Boeker in HHSp, § 72 AO Rz
8).
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c) Gemäß § 72 AO haftet
derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig der
Vorschrift des § 154 Abs. 3 AO zuwiderhandelt, soweit dadurch
die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis beeinträchtigt wird. Die
Klägerin hat - zumindest - grob fahrlässig gegen das
Herausgabeverbot des § 154 Abs. 3 AO verstoßen.
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aa) Zwar konnte die Klägerin, die die
Legitimationsprüfung bei der Kontenerrichtung nach § 154
Abs. 2 AO ordnungsgemäß durchgeführt hat,
zunächst davon ausgehen, die Kontenwahrheit des § 154
Abs. 1 AO sei gewahrt. Auch kann aus § 154 Abs. 1 AO eine
allgemeine und selbständige, auf einzelne Buchungen bezogene
Prüfungspflicht nicht abgeleitet werden, da ansonsten die
Vorschrift des § 154 Abs. 2 AO überflüssig
würde (vgl. Heuermann in HHSp, § 154 AO Rz 13).
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Seit Zugang der Pfändungsverfügung
vom 21.9.2005 war der Klägerin, der das schuldhafte Verhalten
ihrer Organe, Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfen zugerechnet
wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.2.1989 III R 35/85,
BFHE 156, 355, BStBl II 1990, 263 = SIS 89 13 54), jedoch bekannt,
dass der ursprüngliche Kontoinhaber - die B-GmbH - nicht mehr
existiert.
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bb) Sie hat es jedenfalls grob fahrlässig
unterlassen, sich Klarheit über den Kontoinhaber bzw. die von
diesem abgeleitete Verfügungsberechtigung des A zu
verschaffen. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der
Pfändungsverfügung kein Handelsregisterauszug
beigefügt war, sondern dieser der Klägerin erst mit
Schreiben des FA vom 21.10.2005 übermittelt wurde. Aufgrund
des unmissverständlichen Hinweises des FA in der
Pfändungsverfügung vom 21.9.2005, die B-GmbH sei im
Handelsregister gelöscht, hätte die Klägerin
Einsicht in das Handelsregister (§ 9 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs) nehmen und die Angaben des FA nachprüfen
können und angesichts der von ihr als Kreditinstitut zu
fordernden besonderen Sorgfalt auch müssen. Bei einer Einsicht
in das Handelsregister hätte die Klägerin ohne weiteres
festgestellt, dass die B-GmbH bereits seit 1997 gelöscht
ist.
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d) Entgegen der Auffassung des FG war der
Verstoß der Klägerin gegen die Kontensperre des §
154 Abs. 3 AO ursächlich dafür, dass die Verwirklichung
von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis des A, der
die Buchungen hat vornehmen lassen, beeinträchtigt wurde,
zumal Vollstreckungsversuche in das Vermögen des A in der
Vergangenheit erfolglos geblieben waren (vgl. Klein/Rüsken,
a.a.O., § 72 Rz 4; Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung, 2.
Aufl., § 72 Rz 16). Maßgeblich für den
Haftungsanspruch ist, dass eine Beeinträchtigung der
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne den
Verstoß gegen das Herausgabeverbot nicht eingetreten
wäre, wobei die Herbeiführung des Schadens durch die
Zuwiderhandlung nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit
liegen darf (sog. Adäquanztheorie, vgl. Jatzke in
Beermann/Gosch, AO § 72 Rz 10).
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aa) Ob im Streitfall die Kontenpfändung
durch das FA (§ 309 AO) als solche unwirksam gewesen ist, weil
A nicht Inhaber des auf den Namen der B-GmbH lautenden Kontos war
und ihm die gepfändeten Geldforderungen deshalb nicht
zustanden (vgl. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 309 Rz 17;
Pahlke/König/Fritsch, a.a.O., § 309 Rz 32, m.w.N.), oder
ob das FA mögliche Ansprüche des A gegen die
Klägerin mit der Pfändungsverfügung - zumindest bei
der gebotenen Auslegung - erfasst hatte, kann offenbleiben. Die
adäquate Kausalität der Pflichtverletzung der
Klägerin für den Schadenseintritt hängt nicht davon
ab, ob das FA alle Vollstreckungsmöglichkeiten gegen A
ausgeschöpft hat (a.A. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 72
AO Rz 5). Entscheidend ist, dass das FA auf die Geldeingänge
aus Geschäftsvorfällen der dem A zuzurechnenden H-Handel
deshalb nicht zugreifen konnte, weil die Klägerin ohne
Zustimmung des FA an Abhebungen des A mitgewirkt hat.
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Schließlich war auch die
Ermessensentscheidung des FA, die Klägerin in Haftung zu
nehmen, rechtsfehlerfrei. Kann der Steuerschuldner seine
Steuerschuld nicht begleichen, entspricht es nicht nur in der Regel
rechtmäßigem Ermessensgebrauch, sondern verlangt das
Gebot, entstandene Steuern im öffentlichen Interesse soweit
irgend möglich einzuziehen, im Allgemeinen die Inanspruchnahme
derjenigen, die haften (Senatsurteil vom 13.3.2003 VII R 46/02,
BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556 = SIS 03 27 10, m.w.N.).
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