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I. Streitig ist, ob der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) für Umsatzsteuer der
„R-GmbH i.L“ (im Folgenden: GmbH) nach
§ 75 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) haftet.
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Der Antrag der GmbH auf Eröffnung des
Konkursverfahrens wurde mit Beschluss des zuständigen
Amtsgerichts (AG) vom 8.1.1999 mangels Masse abgelehnt. Die durch
ihren Liquidator vertretene GmbH verkaufte mit notariellem
Kaufvertrag vom 25.2.1999 ihren mit einer Produktionshalle bebauten
Grundbesitz sowie im Einzelnen aufgeführte bewegliche
Gegenstände an den Kläger zum Miteigentum zu 4/10, an H
zum Miteigentum zu 5/10 und an A zum Miteigentum zu 1/10. Der
Kaufpreis für das Grundstück betrug netto ... DM und
für die beweglichen Gegenstände ... DM.
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Die Produktionshalle war im Jahr 1995
errichtet worden. Zunächst hatte die GmbH darin Back- und
Konditoreiwaren produziert und diese Produkte vertrieben. Ab dem
1.12.1997 hatte die GmbH die Produktionshalle an die B-GmbH
vermietet.
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Die aus dem Kläger und den beiden
anderen Miteigentümern bestehende Bruchteilsgemeinschaft (im
Folgenden: Bruchteilsgemeinschaft) meldete das Unternehmen am
30.3.1999 beim zuständigen Finanzamt an und bezeichnete als
Unternehmensgegenstand die Vermietung der erworbenen
Objekte.
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Mit Vertrag vom 4.5.2000 vermietete die
Bruchteilsgemeinschaft das erworbene Grundstück mit
Rückwirkung zum 25.2.1999 an die H-GmbH, die eine der beiden
Gesellschafter der bisherigen Mieterin, der B-GmbH, war.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ gegenüber den
Miteigentümern unter dem Datum des 9.1.2003 jeweils
gleichlautende Haftungsbescheide wegen der Umsatzsteuer der GmbH
für 1998 und für das 1. Quartal 1999 über insgesamt
... EUR. Die Haftung war auf § 75 AO gestützt. Der
Haftungsbescheid enthielt den Hinweis, dass die Haftung auf den
Bestand des übernommenen Vermögens beschränkt
sei.
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In der Einspruchsentscheidung vom 9.8.2004
beschränkte das FA den Haftungsbetrag auf die Umsatzsteuer
für 1998. Zur Begründung führte es aus, das
Finanzgericht (FG) habe mit Urteil vom 13.11.2003 14 K 3494/01
entschieden, dass es sich bei dem Kaufvertrag vom 25.2.1999 um eine
nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen
gehandelt habe, so dass die Umsatzsteuer für 1999 durch
Bescheid vom 26.7.2004 entsprechend geändert worden sei. Es
setzte den Haftungsbetrag auf ... EUR herab. Im Übrigen wies
es den Einspruch als unbegründet zurück.
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Das FG wies die Klage ab.
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Die unternehmerische Tätigkeit der
GmbH habe im Zeitpunkt des Kaufvertrages ausschließlich in
der Vermietung von Ladeneinrichtungen und in der Verpachtung des
Produktionsbetriebs bestanden. Dass die GmbH nach der
Übertragung der Produktionshalle weiter die Ladeneinrichtung
verschiedener Geschäfte verpachtet und daraus Mieteinnahmen
erzielt habe, sei nicht entscheidend. Insoweit habe es sich laut
Konkursgutachten vom 28.12.1998 um wertlose Gegenstände
gehandelt, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH
gewesen seien.
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Es komme auch nicht darauf an, dass die
Erwerber die Vermietungstätigkeit der GmbH aufgrund der
fristlosen Kündigung des Mietvertrages mit der bisherigen
Mieterin nicht hätten fortführen können, da es der
Bruchteilsgemeinschaft möglich gewesen sei, die
Vermietungstätigkeit ohne Unterbrechung mit einem anderen
Mieter rückwirkend weiterzuführen.
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Der Haftungsausschluss nach § 75 Abs.
2 AO greife nicht ein, wenn der Erwerber nach Ablehnung des
Konkursantrags - wie im Streitfall - das Unternehmen ohne
nennenswerte Investitionen weiterführen könne (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.9.1992 VII R 73-74/91, BFH/NV 1993,
215 = SIS 92 36 00).
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Der Haftungsbescheid sei insbesondere auch
der Höhe nach rechtmäßig. Es könne
dahingestellt bleiben, ob zwischen der GmbH und R - wie das FG in
seinem Urteil vom 13.11.2003 14 K 3494/01 angenommen habe - ein
Organschaftsverhältnis bestanden habe. Die
bestandskräftige Festsetzung der Umsatzsteuer für 1998
müsse der Kläger aufgrund der Betriebsübernahme
gegen sich gelten lassen. Die Möglichkeit einer
Umsatzsteuerberichtigung der GmbH hinsichtlich möglicherweise
ausgefallener Mietforderungen gegen die B-GmbH bestehe
nicht.
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Der Kläger macht zur Begründung
der Revision im Wesentlichen geltend:
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Der Haftungsschuldner dürfe nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - (Beschluss
vom 29.11.1996 2 BvR 1157/93, BStBl II 1997, 415 = SIS 97 05 46)
entgegen der Rechtsauffassung des FG Einwendungen gegen die
Primärschuld erheben. Das FG hätte deshalb sowohl die
Möglichkeit einer Umsatzsteuerberichtigung wegen ausgefallener
Mietforderungen als auch den Umstand berücksichtigen
müssen, dass die Umsatzsteuer für Umsätze bis
Oktober 1998 nicht gegenüber der GmbH, sondern gegenüber
dem Organträger hätte festgesetzt werden
müssen.
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Außerdem sei die Umsatzsteuer
für einen anderen Betrieb entstanden als den
übernommenen. Denn nach den Feststellungen des FG sei ein
Vermietungs- oder Verpachtungsunternehmen übernommen worden,
während die Umsatzsteuer, für die er haften solle, im
Wesentlichen aus dem Verkauf von Backwaren - also einem anderen
Betrieb - resultiere.
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Ferner sei kein lebendes Unternehmen
erworben worden, da die GmbH bei Abschluss des Kaufvertrages den
Mietvertrag über die Produktionshalle mit der bisherigen
Mieterin wegen deren Insolvenzverfahren fristlos gekündigt
habe.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur erneuten
Verhandlung zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass
Einwendungen des Klägers gegen die Höhe der
Haftungsschuld aufgrund der Bestandskraft der Steuerfestsetzung
gegenüber der GmbH unerheblich sind.
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1. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes
für eine Steuer haftet. Wird ein Unternehmen oder ein in der
Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im
Ganzen übereignet, so haftet der Erwerber gemäß
§ 75 AO u.a. für Steuern, bei denen sich die
Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet,
vorausgesetzt, dass die Steuern seit dem Beginn des letzten, vor
der Übereignung liegenden Kalenderjahrs entstanden sind und
bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den
Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden.
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a) Der Erwerb „im
Ganzen“ bedeutet, dass das Unternehmen
bzw. der gesondert geführte Betrieb mit seinen wesentlichen
Betriebsgrundlagen übergehen muss und der Erwerber dieses bzw.
diesen ohne nennenswerte Investitionen fortführen kann (vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 7.11.2002 VII R 11/01, BFHE 200, 31, BStBl II
2003, 226 = SIS 03 10 95). Kann der Betrieb ohne nennenswerte
Investitionen fortgeführt werden, steht der Haftung auch nicht
entgegen, dass - wie im Streitfall - der Antrag auf Eröffnung
des Konkursverfahrens über das Vermögen der
Veräußerin mangels Masse abgelehnt worden war (vgl.
BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 215 = SIS 92 36 00, unter 2.b).
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b) Der Unternehmensbegriff des § 75 AO
entspricht dem des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG),
so dass auch - wie im Streitfall - die Übereignung
steuerpflichtig vermieteter oder verpachteter Grundstücke
erfasst wird (vgl. BFH-Entscheidungen vom 10.12.1992 V R 90/92,
BFHE 170, 299, BStBl II 1993, 700 = SIS 93 08 49, und vom 7.3.1996
VII B 242/95, BFH/NV 1996, 726, m.w.N.).
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Insoweit steht dem nicht der Einwand des
Klägers entgegen, es sei kein
„lebendes“ Unternehmen
übertragen worden, weil das zuständige AG noch zuvor den
Antrag auf Konkurseröffnung über das Vermögen der
GmbH mangels Masse abgelehnt habe. Denn die Vermietung des
Grundstücks konnte ohne weiteres fortgeführt werden.
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c) Der Kläger war auch Erwerber i.S. des
§ 75 AO. Er hat zwar nicht das bebaute Grundstück und die
mitverkauften beweglichen Gegenstände, sondern nur das
Bruchteilseigentum (§ 1008 des Bürgerlichen Gesetzbuchs)
daran erworben. Er hat aber durch den gemeinsamen Abschluss des
Kaufvertrages mit den beiden anderen Käufern den Tatbestand
des Erwerbs i.S. des § 75 AO gemeinsam mit diesen
erfüllt.
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Diese gemeinsame Tatbestandsverwirklichung
begründet eine Haftung der Miteigentümer als
Gesamtschuldner i.S. des § 44 AO. Es ist in Rechtsprechung
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2.2.1994 II R 7/91, BFHE 173, 306, BStBl
II 1995, 300 = SIS 94 14 68) und Literatur (vgl. z.B.
Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 44 Rz 10;
Klein/Ratschow, AO, 10. Aufl., § 44 Rz 5 und 6; Kruse in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 44 AO Rz
7 und 8; Boeker in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 44 AO Rz
11) anerkannt, dass eine Gesamtschuld insbesondere durch eine
gemeinsame Tatbestandsverwirklichung begründet wird, auch wenn
dies im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt ist. Nach § 38
AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis,
sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die
Leistungspflicht knüpft. Zu den Ansprüchen aus dem
Steuerschuldverhältnis gehört gemäß § 37
Abs. 1 AO nicht nur der Steueranspruch, sondern auch der
Haftungsanspruch. Deshalb haften mehrere Personen, die einen
gesetzlichen Haftungstatbestand gemeinsam verwirklicht haben, als
Gesamtschuldner.
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2. Es entspricht der Rechtsprechung des BFH
und des BVerfG, dass der Haftungsschuldner Einwendungen nicht nur
gegen die Haftungsschuld, sondern grundsätzlich auch gegen die
Steuerschuld erheben kann, für die er als Haftungsschuldner in
Anspruch genommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.1.2005 V R
44/03, BFH/NV 2005, 998 = SIS 05 25 46, unter II.2.c cc, m.w.N.;
BVerfG-Beschluss in BStBl II 1997, 415 = SIS 97 05 46, unter
B.II.2.a).
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a) Zwar sind gemäß § 166 AO
dem Haftungsschuldner ausnahmsweise Einwendungen gegen die
Steuerschuld dann abgeschnitten, wenn diese unanfechtbar
gegenüber dem Steuerpflichtigen festgesetzt worden ist und der
Haftungsschuldner entweder Gesamtrechtsnachfolger des
Steuerschuldners ist oder er rechtlich in der Lage gewesen
wäre, den gegen diesen erlassenen Steuerbescheid als dessen
Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts
anzufechten.
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Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
aber nicht vor. Das FG hat nicht festgestellt, dass der Kläger
eine Position innegehabt hat, aufgrund deren er befugt gewesen sei,
den gegen die GmbH erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 1998
anzufechten.
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Der Kläger ist auch nicht
Gesamtrechtsnachfolger der GmbH. Die Fälle der
Gesamtrechtsnachfolge (§ 45 AO) sind gesetzlich
abschließend geregelt (vgl. Klein/Ratschow, a.a.O., § 45
Rz 2). Der Fall der Betriebsübernahme i.S. des § 75 AO
gehört nicht dazu (vgl. BFH-Urteile vom 28.5.1963 V 224/60 U,
BFHE 77, 148, BStBl III 1963, 371 = SIS 63 02 41, und vom 2.5.1984
VIII R 239/82, BFHE 141, 312, BStBl II 1984, 695 = SIS 84 19 13).
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b) Da das FG von anderen Voraussetzungen
ausgegangen ist, ist seine Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist
nicht spruchreif und deshalb an das FG zurückzuverweisen. Es
wird sich im zweiten Rechtsgang mit den Einwendungen des
Klägers gegen die Rechtmäßigkeit der
Steuerfestsetzung gegenüber der GmbH auseinandersetzen
müssen.
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Es wird insbesondere klären müssen,
ob die GmbH entsprechend dem Vorbringen des Klägers bis zum
15.10.1998 Organgesellschaft und damit nicht Unternehmerin i.S. des
§ 2 UStG gewesen ist. In diesem Fall wäre die bis zu
diesem Zeitpunkt entstandene Umsatzsteuer zu Unrecht gegenüber
der GmbH festgesetzt worden. Darauf kann sich der Kläger
berufen, so dass seine Haftung insoweit ausscheiden würde.
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3. Das FG wird ggf. auch prüfen
müssen, ob eine Haftung für diejenige Umsatzsteuer der
GmbH ausscheidet, die auf dem Verkauf von Backwaren beruht.
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Nach der Rechtsprechung des BFH ist die
Haftung des Erwerbers nicht dadurch eingeschränkt, dass er
einen nicht wesentlichen Betriebsbestandteil nicht übernommen
hat (vgl. Urteil vom 10.12.1991 VII R 57/89, BFH/NV 1992, 712,
unter 4.b).
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Auch hat der BFH entschieden, dass für
die Haftung nach § 75 AO nicht die Übertragung solcher
Grundlagen erforderlich sei, die zu einem früheren, vor der
Übernahme liegenden Zeitpunkt zum Betrieb gehört haben,
von dem vorherigen Unternehmer aber bereits vor der
Übertragung aus irgendeinem Grund veräußert,
weggegeben oder sonst aufgegeben sind (vgl. Urteil in BFHE 200, 31,
BStBl II 2003, 226 = SIS 03 10 95, unter 1.).
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Etwas Anderes gelte jedoch dann, wenn durch
die Einstellung eines Teils der bisherigen unternehmerischen
Tätigkeiten die Identität des Unternehmens in Frage
gestellt sei. An dieser Identität könne es fehlen, wenn
der Unternehmer sein Unternehmen auf einen Kernbestand reduziere
und nur diesen an einen Erwerber übereigne (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 200, 31, BStBl II 2003, 226 = SIS 03 10 95, unter 1.).
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Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang
prüfen müssen, ob der Backwarenverkauf ein wesentlicher
Bestandteil des Unternehmens vor der Veräußerung gewesen
war und durch die Beschränkung auf die Vermietung und
Verpachtung die Identität des ursprünglichen Unternehmens
nicht gewahrt worden wäre.
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Wäre durch die Einstellung des
Backwarenverkaufs ein Identitätsverlust eingetreten, käme
eine Haftung für diejenige Umsatzsteuer nicht in Betracht, die
auf den vor der Veräußerung aufgegebenen
Unternehmensteil entfällt.
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