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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt seit
1990 eine Hochschule, die im Jahr 1994 als private Fachhochschule
staatlich anerkannt wurde. Gegenstand des Unternehmens ist die
Förderung der Aus- und Weiterbildung bzw. der Berufsbildung
durch die Unterhaltung einer privaten Fachhochschule. Die
Gesellschaft verfolgt nach ihrer Satzung ausschließlich und
unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 51 bis
68 der Abgabenordnung (AO). Die Klägerin war seit dem Jahr
1993 wegen Förderung der Berufsbildung als gemeinnützig
anerkannt.
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Mit Vertrag vom 1.4.1992 erwarben A und
seine Ehefrau (E) 25 % bzw. 75 % der Geschäftsanteile an der
Klägerin. A wurde im Jahr 1994 zum ersten Präsidenten der
privaten Fachhochschule ernannt. Die Klägerin schloss mit ihm
am 1.10.1996 einen Geschäftsführervertrag, der ein
monatliches Bruttogehalt von 10.000 DM vorsah. Der Vertrag war
für die Dauer von fünf Jahren fest geschlossen und begann
am 1.11.1996.
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Am 13.5.1998 veräußerten die
Eheleute A und E ihre Geschäftsanteile an der Klägerin an
die B-gGmbH zum Kaufpreis von 100.000 DM. Das Stammkapital der
B-gGmbH wurde zu 98 % von dem
Gesellschafter-Geschäftsführer S gehalten.
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Unter dem Datum vom 26.3.1998 schloss die
Klägerin mit A einen
„Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag“,
nach dem A als Geschäftsführer ein festes Jahresgehalt
von 240.000 DM (brutto) erhalten sollte. A verpflichtete sich, der
Gesellschaft auch bei Abberufung als Geschäftsführer als
Präsident bis mindestens 31.3.2003 zur Verfügung zu
stehen. Auf einem Briefbogen der Klägerin stellte S als
Geschäftsführer der Klägerin mit Datum vom 8.4.1998
folgende Bestätigung aus: „Hiermit erkennen wir an, (A)
... den Betrag von DM 1.200.000 ... zu schulden. Auf diesen Betrag
werden sämtliche Zahlungen an (A) verrechnet.“
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Mit Datum vom 28.9.1998 kündigte A den
Geschäftsführer-/Präsidentenvertrag fristlos.
Begründet wurde dies damit, dass für die Anteile der
Klägerin ein Kaufpreis von 1.300.000 DM vereinbart worden sei.
Dieser Kaufpreis hätte über einen
Fünf-Jahres-Vertrag als Geschäftsführer bzw.
Präsident der Klägerin erbracht werden sollen. Nachdem S
sich jedoch geweigert habe, den vereinbarten Kaufpreis über
eine Darlehensregelung zu bezahlen, sei eine Zusammenarbeit nicht
mehr zumutbar.
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Die Klägerin erhob daraufhin am
14.10.1998 gegen A Klage mit dem Antrag festzustellen, dass das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis
vom 26.3.1998 nicht durch die außerordentliche Kündigung
vom 28.9.1998 aufgelöst worden sei, sondern fortbestehe. Am
30.12.1998 schlossen die Klägerin und A einen
Aufhebungsvertrag. Danach sollte das
Geschäftsführer-/Präsidentenvertragsverhältnis
mit Ablauf des 31.12.1998 im gegenseitigen Einvernehmen sein Ende
finden. A war jedoch verpflichtet, sich bis zum 31.7.1999
unentgeltlich in seiner Eigenschaft als Präsident der
Hochschule zur Verfügung zu stellen. A erhielt wegen der
Beendigung des Geschäftsführer-/Anstellungsvertrages eine
Abfindung in Höhe von 1.080.000 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) war der Auffassung, der Klägerin sei wegen
einer schädlichen Mittelverwendung für den
Prüfungszeitraum 1996 bis 1999 die Gemeinnützigkeit
abzuerkennen. Aufgrund der vorliegenden Verträge und
Schriftwechsel müsse davon ausgegangen werden, dass abweichend
vom notariellen Kaufvertrag zwischen den Eheleuten A und E
einerseits und der B-gGmbH andererseits ein Kaufpreis in Höhe
von 1.300.000 DM vereinbart und verdeckt aus Mitteln der
Klägerin gezahlt worden sei.
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Das Finanzgericht (FG) Münster wies
die gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide
gerichtete Klage mit Urteil vom 3.3.2009 9 K 5195/04 K,G,F zum
überwiegenden Teil ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das angefochtene Urteil und
die zugrunde liegenden Bescheide aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin in den Streitjahren nicht gemäß § 5
Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und §
3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer befreit war.
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1. Die Steuerbefreiungen gemäß
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus,
dass die Körperschaft nach ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen oder - was im Streitfall nicht in Betracht
kommt - mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59,
§ 63 Abs. 1 AO). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO
verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn
ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern.
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Selbstlosigkeit setzt u.a. voraus, dass die
Mittel der Körperschaft nur für die
satzungsmäßigen Zwecke, d.h. für die in der Satzung
festgelegten gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen
Zwecke verwendet werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO).
Gesellschafter dürfen keine Gewinnanteile oder bei ihrem
Ausscheiden mehr als ihre eingezahlten Kapitalanteile erhalten
(§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 AO). Ferner darf die
Körperschaft keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck der
Körperschaft fremd sind, oder durch
unverhältnismäßig hohe Vergütungen
begünstigen (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).
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2. Nach den Feststellungen und der
Würdigung des FG hat die Klägerin A im Jahr 1998 ein um
110.000 DM überhöhtes Geschäftsführergehalt und
im Jahr 1999 eine Abfindung gezahlt, bei der es sich in Höhe
von 1.045.000 DM um eine verdeckte Kaufpreiszahlung für die
von den Eheleuten A und E an die B-gGmbH veräußerten
Anteile handelt. Das FG hat diese Überzeugung nach Vernehmung
des A als Zeugen und unter Würdigung verschiedener damit im
Einklang stehender Schriftstücke gewonnen. Es hat daraus den
Schluss gezogen, insoweit lägen verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) der Klägerin i.S. des § 8
Abs. 3 Satz 2 KStG vor, wobei es offengelassen hat, ob es sich um
vGA an A und/oder E oder solche an die B-gGmbH handelt.
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3. Die Klägerin stellt nicht in Abrede,
dass es sich bei den streitbefangenen Zahlungen um verdeckte
Kaufpreiszahlungen für die Anteile der Klägerin handelt.
Sie ist jedoch der Auffassung, es handele sich um vGA an die
B-gGmbH. Eine Mittelfehlverwendung liege nicht vor, weil § 58
Nr. 2 AO ausdrücklich erlaube, dass eine Körperschaft
ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls
steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu
steuerbegünstigten Zwecken zuwende. Dem ist nicht
beizupflichten.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass
offenbleiben könne, ob vGA an A und E oder bereits vGA an die
neue Gesellschafterin, die B-gGmbH, vorliegen. Wären die
Leistungen als vGA an A und E zu beurteilen, läge darin eine
Mittelfehlverwendung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO. Dies
wird von den Beteiligten übereinstimmend so gesehen, sodass
der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht. Nichts
anderes gilt jedoch, wenn es sich - wie die Klägerin meint -
um vGA an die B-gGmbH handeln sollte. Zwar wird die
Steuerbegünstigung nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine
Körperschaft ihre Mittel teilweise einer anderen, ebenfalls
steuerbegünstigten Körperschaft zur Verwendung zu
steuerbegünstigten Zwecken zuwendet (§ 58 Nr. 2 AO). Die
Klägerin hat - eine vGA an die B-gGmbH unterstellt - jedoch
die Mittel an die B-gGmbH nicht (verdeckt) zur Verwendung für
steuerbegünstigte Zwecke geleistet.
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a) Wie die Klägerin zutreffend
vorträgt, sind Anteile an einer gemeinnützigen GmbH,
deren steuerbegünstigte Zwecke auch nach dem
Anteilseignerwechsel weiterverfolgt werden sollen, für einen
steuerpflichtigen Erwerber nicht mehr wert als höchstens den
Nominalwert der Anteile zuzüglich des gemeinen Werts der vom
bisherigen Gesellschafter geleisteten Sacheinlagen. Denn nur diese,
nicht dagegen Gewinne, dürfen an den Gesellschafter ausgekehrt
werden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Zahlt daher eine
steuerbegünstigte Körperschaft für Anteile an einer
gemeinnützigen Kapitalgesellschaft einem steuerpflichtigen
Anteilseigner mehr als diese Beträge, liegt darin
regelmäßig eine Mittelfehlverwendung i.S. des § 55
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO, weil dem bisherigen Anteilseigner mehr als
der Wert entgolten wird, der den Anteilen bei Fortführung des
steuerbegünstigten Zwecks zukommt. Eine steuerbegünstigte
Körperschaft darf zwar auf das Vermögen einer von ihr
erworbenen steuerbefreiten Kapitalgesellschaft zugreifen,
allerdings nur zur Verwendung für steuerbegünstigte
Zwecke. Diese Mittel dürfen aber - jedenfalls bei einem
steuerpflichtigen Veräußerer - nicht Maßstab
für die Bemessung des Kaufpreises für die Anteile an der
Kapitalgesellschaft sein, weil andernfalls über den Kaufpreis
Gewinne früherer Jahre sowie in anderer Weise erworbenes und
gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen der
erworbenen Kapitalgesellschaft entgegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis
3 AO an den vormaligen Gesellschafter ausgekehrt würde.
Gemeinnützigkeitsrechtliche Einschränkungen des § 55
Abs. 1 AO werden umgangen, wenn dem Gesellschafter mit seinem
Ausscheiden über den Kaufpreis aus der steuerbegünstigten
Körperschaft genau die Mittel zugewendet werden, die im Fall
einer Ausschüttung an ihn wegen Verstoßes gegen §
55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit
der Körperschaft führen würden. Dies gilt
unabhängig davon, ob die Mittel - wie hier - aus dem
Vermögen der erworbenen steuerbegünstigten
Kapitalgesellschaft oder aus dem Vermögen der
steuerbegünstigten Muttergesellschaft selbst an den ehemaligen
Gesellschafter geleistet werden.
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b) Entgegen der Auffassung der Klägerin
kann dies nicht nur zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit der
Muttergesellschaft führen. Vielmehr liegt auch eine
Mittelfehlverwendung i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO der
ausschüttenden Tochter-Kapitalgesellschaft vor, wenn ihr - wie
im Streitfall - bekannt ist, dass die Mittel nicht zu
steuerbegünstigten Zwecken ihrer Muttergesellschaft, sondern
zu einer verdeckten Vorteilsgewährung an den früheren
Gesellschafter eingesetzt werden. Denn § 58 Nr. 2 AO erlaubt
nur die Überlassung eigener Mittel an eine andere
steuerbefreite Körperschaft zur Verwendung zu
steuerbegünstigten Zwecken. Die Klägerin hat die
Geldbeträge an A geleistet, obwohl ihr klar war, dass diesem
hierdurch der Kaufpreis für die Anteile an ihr entgolten
werden sollte. Sie wusste daher, dass die Mittel nicht zu
satzungsmäßigen Zwecken ihrer neuen Muttergesellschaft
verwendet wurden, sondern zur Zahlung eines Kaufpreises, auf den A
bei Beachtung gemeinnützigkeitsrechtlicher Vorgaben keinen
Anspruch gehabt hätte. Eine gemäß § 58 Nr. 2
AO erlaubte Mittelüberlassung an die B-gGmbH lag damit nicht
vor. Ob darüber hinaus - wie die Klägerin meint - in
derartigen Fällen auch die Muttergesellschaft ihre
Steuerbefreiung gefährdet, ist nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens und bedarf daher keiner
Erörterung.
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4. Die tatsächliche
Geschäftsführung entsprach damit in den Jahren 1998 und
1999 nicht den Vorgaben des § 63 Abs. 1 AO. Denn sie war nicht
auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet. Entgegen ihrer Pflicht,
ihre Mittel ausschließlich für satzungsmäßige
Zwecke zu verwenden und an ihre Gesellschafter keinen Gewinn
auszuschütten, wurden A nicht nur die eingezahlten
Kapitalanteile, sondern über den als Gehalts- und
Abfindungszahlung verschleierten Kaufpreis Gewinn der Klägerin
ausgeschüttet (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO). Da die
tatsächliche Geschäftsführung den Anforderungen der
§§ 52 bis 55 AO in den Streitjahren 1998 und 1999 nicht
entsprach, war die Steuervergünstigung für diese beiden
Jahre zu versagen (§ 63 Abs. 2 i.V.m. § 60 Abs. 2 AO,
§ 59 AO).
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5. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin auch in den Jahren 1996 und 1997 nicht von der
Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit war. Ist die
tatsächliche Geschäftsführung nicht während des
gesamten Veranlagungs- oder Besteuerungszeitraums auf die
ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der
steuerbegünstigten Zwecke gerichtet, führt dies
grundsätzlich zu einer Versagung der Steuerbefreiung nur
für diesen Veranlagungszeitraum (§ 63 Abs. 2 i.V.m.
§ 60 Abs. 2 AO). Nach § 63 Abs. 2 AO ist jedoch, wenn die
Vorschrift über die Vermögensbindung verletzt wird,
§ 61 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden.
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a) Nach § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO darf das
Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten
Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den
Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, bei
Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei
Wegfall ihres bisherigen Zwecks nur für steuerbegünstigte
Zwecke verwendet werden (Grundsatz der Vermögensbindung).
§ 61 Abs. 1 AO verlangt eine Festlegung der vorgenannten
Vermögensbindung in der Satzung. Wird die Bestimmung über
die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass
sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr
entspricht, so gilt sie gemäß § 61 Abs. 3 Satz 1 AO
von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 AO ist in diesem Fall mit der Maßgabe
anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder
geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die
innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre vor der Änderung der
Bestimmungen über die Vermögensbindung entstanden sind
(§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).
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b) Der Verweis auf § 61 Abs. 3 AO in
§ 63 Abs. 2 AO betrifft zum einen Fälle, in denen bei
Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft zwar die
Satzung nicht geändert, das Vermögen aber
tatsächlich satzungswidrig verteilt wird. Zum anderen
ermöglicht § 60 Abs. 2 i.V.m. § 61 Abs. 3 AO eine
Nachversteuerung, wenn der Satzungszweck ohne Satzungsänderung
tatsächlich geändert wird, das Vermögen aber nicht
für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird. Zutreffend
ist das FG davon ausgegangen, dass schwer wiegende
Verstöße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AO die
Anwendung des § 61 Abs. 3 AO ermöglichen (gl.A.
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 61 Nr. 8; Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 63 AO Rz 22; Buchna,
Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., 2008, § 63 Tz.
2.13.1, S. 233; Bott in Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 9 Rz 82, 118; Koenig
in Pahlke/ Koenig, AO, 2. Aufl., § 63 Rz 7;
Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger
Vereine, Stiftungen und der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts, 6. Aufl., Rz C 219-226; zweifelnd
hingegen FG Berlin, Beschluss vom 26.7.2001 7 B 7372/00, EFG 2001,
1338 = SIS 02 80 65 und nachfolgend Beschluss des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 30.10.2001 V B 142/01, BFH/NV 2002, 309 = SIS 02 53 07,
allerdings nicht Ausschüttungen an Gesellschafter betreffend;
Orth, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Bd. 26 - 2003 -, S.
177, 216).
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Der Grundsatz der Vermögensbindung soll
sicherstellen, dass Vermögen, das die Körperschaft
aufgrund der steuerbegünstigten Tätigkeit erworben hat,
auch für steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 309 = SIS 02 53 07). Schüttet
eine gemeinnützige Körperschaft jedoch - wie hier - die
aus der gemeinnützigen Tätigkeit erzielten Gewinne
überwiegend verdeckt an ihre Gesellschafter aus, liegt eine so
gewichtige Abkehr von gemeinnützigkeitsrechtlichen
Grundsätzen vor, dass von einem „Wegfall des
bisherigen Zwecks“ i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO
auszugehen ist.
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Die Klägerin verfügte nach den
Feststellungen des FG zum 31.12.1997 über ein gezeichnetes
Kapital von 100.000 DM und einen Gewinnvortrag in Höhe von
985.640 DM. Mit dem Kaufpreis sollte damit das gesamte Kapital der
Klägerin zum 31.12.1997 zuzüglich eines Anteils am
laufenden Gewinn 1998, der nach den Feststellungen des FG ohne
Berücksichtigung der vGA ca. 900.000 DM betrug, bis zur
Anteilsveräußerung an A und E ausgeschüttet
werden.
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6. Die Klägerin greift die
Einkommensermittlung des FG nicht an. Fehler des FG sind nicht
ersichtlich, sodass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu
absieht.
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