3
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Aus diesen Mitteln sollten ausweislich
einer Protokollnotiz gleichen Datums bestimmte Beschäftigte -
wie die Klägerin - zum „Ausgleich der Nachteile, die
ihnen durch die dauerhafte Gewährung von Kurzarbeitergeld
entstehen, eine monatliche Nettozahlung“ erhalten. Diese
sollte sich nach der Differenz zwischen dem individuell
gewährten Kurzarbeitergeld und 90 % des fiktiven
Nettoentgeltes bemessen.
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In einer als „Anlage 2“ (zum
Sozialplan) bezeichneten Vereinbarung vom 20.4.1998 zwischen der
K-GmbH und der E-GmbH wurde den von dieser übernommenen
Arbeitnehmern (als Bestandteil des jeweiligen Arbeitsvertrages) ein
Nachteilsausgleich gemäß § 3 Nr. 9 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. der Streitjahre (EStG) zugesichert.
Nach dessen § 2 sollten Arbeitnehmer, denen ein neuer
Arbeitsplatz nachgewiesen wurde oder die einen Arbeitsplatz mit
niedrigerer Bezahlung als bisher erhalten, einen Nachteilsausgleich
in Höhe des zwölffachen Differenzbetrags zwischen
bisheriger und neuer Bezahlung, höchstens aber das 2,5-fache
des bisherigen monatlichen Entgelts bekommen.
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Mit Vertrag vom 8.4.1998 wurde der
Arbeitsvertrag zwischen der Klägerin und der K-GmbH mit
Wirkung zum 30.4.1998 aufgehoben. Unter gleichem Datum schloss die
Klägerin mit der E-GmbH unter der Voraussetzung der
Gewährung von Kurzarbeitergeld einen befristeten
Arbeitsvertrag für die Zeit vom 1.5.1998 bis spätestens
30.4.1999. Währenddessen nahm die Klägerin bei einer
wöchentlichen Arbeitszeit von 30 Stunden an
Schulungsveranstaltungen teil; daneben übte sie weitgehend die
Tätigkeiten aus, die sie zuvor für die K-GmbH zu
erbringen hatte.
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Nach einem entsprechenden
Arbeitsplatzangebot schloss die Klägerin mit der ... GmbH
(H-GmbH) einen unbefristeten Arbeitsvertrag vom 3.5.1999
ab.
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Im Rahmen einer bei der E-GmbH im Jahr 2000
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung wurde
festgestellt, dass „im Rahmen einer
Strukturkurzarbeits-Maßnahme“ „monatliche
Nettozuschüsse zum Kurzarbeitergeld aus Sozialplanmitteln als
ratierliche Abfindungszahlung“ von der E-GmbH an die
Klägerin in Höhe von 1.304,27 DM (1998) und 249,62 DM
(1999) steuerfrei gezahlt wurden. Diese Beträge erfasste der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) mit
geänderten Bescheiden bei den Einnahmen der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit und setzte die Einkommensteuer
für 1998 und 1999 (Streitjahre) erhöht auf 89 DM (1998)
und 852 DM (1999) fest.
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Nach erfolglosem Einspruch gab das
Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Zahlungen stellten keinen
steuerpflichtigen Zuschuss zum Kurzarbeitergeld dar, sondern seien
als Abfindung i.S. des § 3 Nr. 9 EStG zu behandeln. Das
Arbeitsverhältnis der Klägerin mit der K-GmbH sei auf
deren Veranlassung zivilrechtlich wirksam aufgelöst und auch
nicht durch die mit der K-GmbH gesellschaftsrechtlich nicht
verbundene E-GmbH als externe BQG fortgesetzt worden. Ausweislich
der Vereinbarungen im Sozialplan sollten die von der E-GmbH
übernommenen Beschäftigten nach Auflösung ihrer
Arbeitsverhältnisse für die Dauer der strukturellen
Kurzarbeit einen Nachteilsausgleich erhalten, so dass die
Zuschüsse als Abfindungen zu qualifizieren seien.
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Mit ihrer Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt , das angefochtene Urteil
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA zurückzuweisen.
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Sie ist der Ansicht, das FG habe zu Recht
den an sie bezahlten Nachteilsausgleich als Abfindung i.S. des
§ 3 Nr. 9 EStG beurteilt. Die Zahlung des Nachteilsausgleichs
basiere auf dem mit der unstreitigen Aufhebung des
Arbeitsverhältnisses der Klägerin mit der K-GmbH durch
Vertrag vom 8.4.1998 verbundenen Verlust des Arbeitsplatzes.
Angesichts des neuen, eigenständigen Arbeitsverhältnisses
der Klägerin mit der E-GmbH könne auch von einer
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses oder einer
„hinausgezögerten Entlassung“ keine Rede sein.
Maßgebend für den gewährten Nachteilsausgleich sei
daher nicht die Kurzarbeit bei der E-GmbH, sondern der
Arbeitsplatzverlust bei der K-GmbH gewesen. Also handele es sich
bei den streitigen Zahlungen auch nicht um eine „Aufstockung
des Kurzarbeitergeldes“, sondern um eine (ratierliche)
Abfindung.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) durch Abweisung der Klage. Denn das
FG hat die an die Klägerin gezahlten Zuschüsse zum
Kurzarbeitergeld zu Unrecht als steuerfreie Abfindungen
beurteilt.
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1. Gemäß § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG
(i.d.F. der Streitjahre) sind Abfindungen wegen einer vom
Arbeitgeber veranlassten Auflösung des
Dienstverhältnisses, höchstens jedoch 24.000 DM (1998)
bzw. 16.000 DM (1999), steuerfrei.
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a) Die Auflösung des
Dienstverhältnisses verlangt dessen endgültige
Beendigung. Im Falle des Wechsels des Arbeitgebers wird aber eine
rein formale Betrachtung der Zielsetzung des § 3 Nr. 9 EStG
(sozialpolitisch begründeter Ausgleich der Folgen eines
Arbeitsplatzverlustes) nicht gerecht. Entscheidend ist vielmehr,
wie die Beteiligten nach den Umständen des Einzelfalles die
Umsetzung des Arbeitnehmers ausgestaltet haben. Wird das bestehende
Dienstverhältnis bei Umsetzung eines Arbeitnehmers innerhalb
eines Konzerns oder anlässlich eines Betriebsübergangs
zwar mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen in Bezug auf
den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen
Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt, so ist
ein die steuerfreie Abfindung rechtfertigender Arbeitsplatzverlust
nicht gegeben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
13.12.2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071 = SIS 06 21 02; vom
2.4.2008 IX R 82/07, BFH/NV 2008, 1325 = SIS 08 28 17).
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Dagegen wird ein bestehendes
Arbeitsverhältnis i.S. von § 3 Nr. 9 EStG aufgelöst,
wenn die Arbeitsvertragsparteien - selbst im Zusammenhang mit einem
Betriebsübergang und ohne Umgehung der Rechtsfolgen des §
613a des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) - das
Arbeitsverhältnis wirksam aufheben, auch wenn Arbeitnehmer
zugleich (vgl. dazu Urteile des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom
28.4.1987 3 AZR 75/86, BAGE 55, 228, Zeitschrift für
Wirtschaftsrecht - ZIP - 1988, 120; vom 10.12.1998 8 AZR 324/97,
BAGE 90, 260, ZIP 1999, 320, DB 1999, 537) zur Vermeidung einer
Entlassung in ein befristetes Arbeitsverhältnis mit einer
(gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des
Sozialgesetzbuches - SGB - III auch betriebsorganisatorisch
eigenständigen) externen BQG eintreten (vgl. BAG-Urteil vom
30.3.2004 1 AZR 85/03, AP Nr. 170 zu § 112 BetrVG 1972; vom
18.8.2005 8 AZR 523/04, BAGE 115, 340, ZIP 2006, 148, DB 2006, 107;
vom 23.11.2006 8 AZR 349/06, ZIP 2007, 643, BB 2007, 1054). Dieser
Auffassung tritt der erkennende Senat bei.
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b) Eine solche vom Arbeitgeber veranlasste
Vertragsauflösung des Dienstverhältnisses liegt vor, wenn
der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die
Auflösung gesetzt hat. Das ist anhand der Umstände des
Einzelfalls vom FG als Tatsacheninstanz zu entscheiden. Dabei ist
nicht die arbeitsrechtliche Beurteilung der Auflösung
maßgeblich, sondern allein der Umstand, wer die
Auflösung „betrieben“ hat, von wem also die
(Initiative zur) Beendigung des Dienstverhältnisses
ausgegangen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11.1.1980 VI R 165/77,
BFHE 129, 479, BStBl II 1980, 205 = SIS 80 01 14; vom 10.11.2004 XI
R 51/03, BFHE 208, 186, BStBl II 2005, 441 = SIS 05 13 17, und XI R
64/03, BFHE 207, 336, BStBl II 2005, 181 = SIS 05 04 77,
m.w.N.).
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c) Abfindungen i.S. des § 3 Nr. 9 EStG
sind Leistungen an den Arbeitnehmer, die Nachteile des
Arbeitnehmers aus dem Verhalten des bisherigen Arbeitgebers
ausgleichen sollen. Die Norm erfasst alle Leistungen zur Abgeltung
von Interessen, die durch den Arbeitsplatzverlust infolge
Auflösung des Dienstverhältnisses beeinträchtigt
sind, soweit die Auflösung vom Arbeitgeber veranlasst oder
gerichtlich ausgesprochen wurde (BFH-Urteile vom 16.12.1992 XI R
33/91, BFHE 170, 369, BStBl II 1993, 447 = SIS 93 11 36; vom
16.7.1997 XI R 85/96, BFHE 183, 532, BStBl II 1997, 666 = SIS 97 21 70, je m.w.N.). Unter § 3 Nr. 9 EStG fallen nur solche
Leistungen, die gerade durch die Auflösung des bisherigen
Dienstverhältnisses bedingt sind; der einfache
Kausalzusammenhang genügt nicht. Erforderlich ist ein
unmittelbarer Zusammenhang der Zahlung mit dem aufgelösten
Dienstverhältnis (BFH-Urteile in BFHE 170, 369, BStBl II 1993,
447 = SIS 93 11 36; vom 1.8.2007 XI R 18/05, BFH/NV 2007, 2104 =
SIS 07 35 48).
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Zwar kommt es auf die Art der Zahlung
(Einmalbetrag, Teilbeträge) und deren Bezeichnung nicht an
(Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 3 ABC, Stichwort
„Abfindungen ...“, S. 86; Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3
Rz 289, 290; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 3 Nr.
9 EStG Rz 11). So können „Abfindungen“ auch
als laufende (wiederkehrende) Beträge gezahlt werden
(BFH-Urteil vom 11.1.1980 VI R 165/77, BFHE 129, 479, BStBl II
1980, 205 = SIS 80 01 14, Rz 33 bei juris; von Beckerath in
Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 3 Nr. 9 Rz 38). Hinsichtlich der
Zweckgerichtetheit der Zahlung („wegen“) ist
aber entscheidend auf die Abfassung der Vereinbarungen (vgl.
BFH-Urteil vom 15.10.2003 XI R 17/02, BFHE 203, 490, BStBl II 2004,
264 = SIS 03 53 37, unter II.1.c; Schmidt/Heinicke, a.a.O., §
3 ABC, Stichwort „Abfindungen ...“, S. 85;
Kreft/HHR, § 3 Nr. 9 EStG Rz 14) und deren Auslegung
abzustellen (zur wegen ihrer aus § 77 Abs. 4 Satz 1, §
112 Abs. 1 Satz 3 BetrVG folgenden normativen Wirkung wie
Tarifverträge vorzunehmenden Auslegung von Sozialplänen
als Betriebsvereinbarung s. BAG-Urteile vom 12.11.2002 1 AZR
632/01, BAGE 103, 312, DB 2003, 1686, BB 2003, 2401; vom 2.3.2004 1
AZR 272/03, AP Nr. 13 zu § 77 BetrVG 1972 Auslegung). So hat
der BFH in einem Sachverhalt monatliche Zuzahlungen des
Arbeitgebers zum Kurzarbeitergeld nicht als Abfindungen
gemäß § 3 Nr. 9 EStG beurteilt, weil diese nicht
wegen der Auflösung des Dienstverhältnisses, sondern
wegen Kurzarbeit im Rahmen eines zwar bereits gekündigten,
aber noch bestehenden Arbeitsverhältnisses gezahlt wurden
(BFH-Beschluss vom 21.5.2007 XI B 169/06, BFH/NV 2007, 1648 = SIS 07 27 52).
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2. Diesen Maßstäben entspricht die
Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Das FG hat die an
die Klägerin in den Streitjahren erfolgten Zuzahlungen unter
Verstoß gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze und damit
zu Unrecht als Abfindungen i.S. des § 3 Nr. 9 EStG angesehen;
denn die Zahlungen sind nicht „wegen“ der
Auflösung eines Dienstverhältnisses erfolgt.
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a) Zwar ist das FG zutreffend von einer
endgültigen Beendigung (Auflösung) des
Arbeitsverhältnisses der Klägerin mit der K-GmbH
ausgegangen. Dieses Arbeitsverhältnis wurde in Umsetzung des
Sozialplans zur Vermeidung der mit einer Betriebsschließung
verbundenen Entlassungen durch Aufhebungsvertrag vom 8.4.1998 mit
Wirkung zum 30.4.1998 einvernehmlich beendet. Der zugleich
abgeschlossene befristete Arbeitsvertrag zwischen der Klägerin
und der E-GmbH stellt sich - entgegen der Ansicht des FA - weder
als hinausgezögerte Entlassung noch als bloße
Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses mit der K-GmbH dar. Dem
steht nicht entgegen, dass die Klägerin - allerdings neben
Qualifizierungsmaßnahmen - bei der E-GmbH weitgehend ihre
frühere Tätigkeit ausgeübt haben mag und die
Vereinbarungen des Sozialplans Gegenstand des befristeten
Arbeitsvertrages waren. Auch die Tatsache, dass die von der E-GmbH
übernommenen Arbeitnehmer in einer betriebsorganisatorisch
eigenständigen Einheit „K-GmbH“ innerhalb
der E-GmbH und in den angemieteten Räumlichkeiten der K-GmbH
weiterbeschäftigt wurden, ist unter Berücksichtigung des
sich aus dem Gesetz (§ 175 Abs. 1 SGB III) ergebenden Zwecks
einer solchen Regelung unschädlich. Zudem und entscheidend ist
aber, dass die E-GmbH als externe BQG eine eigenständige
juristische Person (mit eigenem Gesellschaftszweck) ist, die auch
über ihre Gesellschafter nicht mit der K-GmbH unternehmerisch
verbunden ist (vgl. Pröpper, DB 2001, 2170, 2172, unter
IV.2.a). Das gilt unabhängig davon, wie die Herkunft der
betreffenden Gelder und deren Auszahlung über die E-GmbH (ggf.
als Zahlstelle) zu beurteilen ist. Daher ist das FG zu Recht von
einem neuen eigenständigen Arbeitsverhältnis mit der
E-GmbH ausgegangen.
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b) Indes sind die Zuzahlungen nach
Maßgabe der Sozialplan-Vereinbarungen nicht
„wegen“ der Auflösung des
Arbeitsverhältnisses mit der K-GmbH, sondern wegen der
vereinbarten Kurzarbeit bei der E-GmbH erfolgt. Das FG hat diese
Zahlungen unter Verstoß gegen die maßgebenden
Auslegungsgrundsätze daher unzutreffend als Abfindungen i.S.
des § 3 Nr. 9 EStG behandelt.
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Zwar obliegt die Vertragsauslegung dem FG als
Tatsacheninstanz. Wenn sie den Auslegungsgrundsätzen
entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze
verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist, bindet sie
den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (ständige
Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 25.2.2009 IX R 76/07, BFH/NV 2009,
1268 = SIS 09 21 57; vom 22.5.2007 IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836 =
SIS 07 32 05, m.w.N.). Im Streitfall ist die Auslegung des FG
jedoch nicht möglich; der hierin liegende Rechtsfehler
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.
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Nach dem Sozialplan (S. 3, unter
„Maßnahmen“ 1. und 2.) sollten die
betroffenen Beschäftigten - neben dem Abschluss von
Aufhebungsverträgen mit der K-GmbH und dem gleichzeitigen
Abschluss von zeitlich befristeten Arbeitsverhältnissen mit
der E-GmbH - „während der Dauer der strukturellen
Kurzarbeit“ „einen Nachteilsausgleich“
aus dem von der K-GmbH „zur Verfügung gestellten
Härtefonds“ erhalten. Erläuternd ergibt sich
dazu aus der Protokoll-Notiz zum Sozialplan, dass den betroffenen
Beschäftigten „zum Ausgleich der Nachteile, die ihnen
durch die dauerhafte Gewährung von Kurzarbeitergeld entstehen,
eine monatliche Nettozahlung“ zusteht. Nach Wortlaut,
Wortsinn und dem Zweck dieser betrieblichen Regelung sollte der so
abgefasste Nachteilsausgleich gerade nicht wegen der Auflösung
des Arbeitsverhältnisses, sondern ausdrücklich und
eindeutig wegen der durch die dauerhafte Gewährung von
Kurzarbeit entstehenden Nachteile gewährt werden, und zwar
gerade auch für die Dauer dieser Kurzarbeit. Entsprechend
waren nach der Protokoll-Notiz auch „monatliche
Nettozahlungen“ vorgesehen, die dann auch von der E-GmbH
als „monatliche Nettozuschüsse“
bestätigt wurden. Dass die Vertragsparteien in ihrer
Vereinbarung vom 20.4.1998 (Anlage 2 zum Sozialplan) den
betroffenen Beschäftigten einen „Nachteilsausgleich
gemäß § 3 Ziff. 9 EStG zugesichert“
haben, ist als Vereinbarung über Rechtsfolgen steuerrechtlich
unzulässig. Denn eine Vereinbarung ziviler Vertragsparteien
über die Steuerfreiheit der vereinbarten Leistungen ist
nichtig (vgl. zu Vereinbarungen zwischen Steuerpflichtigem und
Finanzbehörde: Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl.
§ 38 Rz 31; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, §
38 AO Rz 66).
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Auch generell steht dem die Vereinbarung vom
20.4.1998 (Anlage 2 zum Sozialplan) ersichtlich nicht entgegen. Zum
einen ist - mit dem FA - überhaupt fraglich, ob es sich dabei
nicht um einen weiteren Nachteilsausgleich in Gestalt einer
(echten) Abfindung handelt; denn die Vereinbarung knüpft
für die übernommenen Beschäftigten an deren
Ausscheiden aus der K-GmbH an und erwähnt an keiner Stelle,
dass dieser Nachteilsausgleich wegen der Kurzarbeit und für
deren Dauer gezahlt werden soll. In § 1 heißt es sogar
ausdrücklich „aus Anlaß des
Aufhebungsvertrages“. Zum anderen orientiert sich die
Formel zur Berechnung des Nachteilsausgleichs u.a. an der
bisherigen Bezahlung der Beschäftigten; es werden
Höchstbeträge ausgewiesen, deren Auszahlung zudem nicht
monatlich, sondern einmalig „mit der April-Abrechnung
1999“ oder „im Juli 1999“ erfolgen
soll. Dazu hat das FG indes keine Feststellungen getroffen;
vielmehr steht fest, dass die Klägerin in den beiden
Streitjahren monatliche Zahlungen erhalten hat. Im Übrigen
wäre die Vereinbarung vom 20.4.1998 bei Zweifeln im Sinne des
Sozialplans auszulegen, der einschließlich seiner
Protokoll-Notiz einen unmittelbaren Zusammenhang der Zahlungen mit
der Auflösung des Arbeitsverhältnisses nicht oder nur
mittelbar erkennen lässt.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
abzuweisen. Unter Berücksichtigung der vertraglichen
Vereinbarungen im Rahmen des Sozialplans sind die Zuzahlungen
(Zuschüsse zum Kurzarbeitergeld) der E-GmbH an die
Klägerin als steuerpflichtiger Arbeitslohn - wie in den
angegriffenen Einkommensteuerbescheiden bereits geschehen -
anzusetzen. Ob der Klägerin aufgrund der Vereinbarung vom
20.4.1998 (Anlage 2 zum Sozialplan) über die bisherigen
Zahlungen hinaus ein weiterer arbeitsrechtlicher Zahlungsanspruch
zusteht, ist hier nicht zu beurteilen.
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