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I. Sachverhalt
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist der Insolvenzverwalter über das
Vermögen des HR. Die Beteiligten streiten darum, ob HR
Steuerschuldner für die von ihm erbrachten Dienstleistungen
(Gestellung von Personal an inländische Unternehmen) ist, oder
ob insoweit der jeweilige Leistungsempfänger Steuerschuldner
ist.
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HR hatte im Streitjahr 2002 an zwei
Standorten in Österreich (S und F) ein Gewerbe mit der
Bezeichnung „Überstellungs-, Administrations- und
Fahrdienst“ angemeldet. Er überließ von ihm
beschäftigte Arbeitnehmer an Speditionen mit Sitz im Raum N
(Deutschland) für Fahrtätigkeiten in ganz
Deutschland.
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HR hatte seinen privaten Wohnsitz
jedenfalls bis zum 1.7.2002 in O in Deutschland. Er meldete seinen
privaten Wohnsitz an diesem Tag nach Österreich um. Nach den
Feststellungen des Hauptzollamts M hielt er sich auch nach seiner
Abmeldung noch häufig in Deutschland bei seiner
Lebensgefährtin in O auf.
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Das österreichische Finanzamt S
erteilte HR eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Dieser
rechnete seine Leistungen gegenüber den deutschen
Speditionsbetrieben netto mit dem Zusatz
„Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG beim
Leistungsempfänger“ ab.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war der Ansicht, dass die Voraussetzungen
für eine Verlagerung der Steuerschuld auf den
Leistungsempfänger gemäß § 13b Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 des im Streitfall anzuwendenden
Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) nicht vorgelegen hätten. HR
sei kein im Ausland ansässiger Unternehmer, da er seinen
privaten Wohnsitz im Streitjahr im Inland gehabt habe. Das FA
setzte die Umsatzsteuer gegenüber HR fest.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es entschied nach einer Beweisaufnahme, HR habe seinen
Unternehmenssitz im Streitjahr 2002 in Österreich gehabt.
§ 13b UStG sei unter Berücksichtigung von Art. 21 Abs. 1
Buchst. a Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
gemeinschafts-rechtskonform dahin auszulegen, dass es für die
Ansässigkeit des Steuerpflichtigen im Ausland allein auf den
Unternehmenssitz ankomme, wenn - wie im Streitfall - ein solcher
vorhanden und ein daneben im Inland bestehender privater Wohnsitz
in diesem Fall ohne Bedeutung sei. Das Urteil ist in EFG 2008, 729
= SIS 08 15 67 veröffentlicht.
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Das FA macht zur Begründung seiner
Revision geltend, das FG habe gegen den eindeutigen Wortlaut des
nationalen Gesetzes verstoßen. Denn nach § 13b Abs. 4
UStG sei ein Unternehmer nicht im Ausland ansässig, wenn er
seinen Wohnsitz im Inland habe.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Der Senat legt dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) die im Tenor bezeichneten Fragen zur
Auslegung des Gemeinschaftsrechts vor und setzt das Verfahren bis
zur Entscheidung des EuGH aus.
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1. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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a) Nationales Recht
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§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
bestimmt:
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„(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die
folgenden Umsätze:
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1. die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt.“
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§ 3a UStG bestimmt:
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„(1) Eine sonstige Leistung wird
vorbehaltlich der §§ 3 b und 3 f an dem Ort
ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen
betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte
ausgeführt, so gilt die Betriebsstätte als der Ort der
sonstigen Leistung.
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(2) ...
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(3) Ist der Empfänger einer der in
Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird
die sonstige Leistung abweichend von Absatz 1 dort ausgeführt,
wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige
Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers
ausgeführt, so ist statt dessen der Ort der
Betriebsstätte maßgebend. Ist der Empfänger einer
der in Absatz 4 bezeichneten sonstigen Leistungen kein Unternehmer
und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die
sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt.
Absatz 2 bleibt unberührt.
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(4) Sonstige Leistungen im Sinne des Absatz
3 sind: ...
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7. die Gestellung von Personal;
...“
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§ 13b UStG bestimmt:
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„(1) Für folgende
steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung
der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der
Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats:
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1. Werklieferungen und sonstige Leistungen
eines im Ausland ansässigen Unternehmers;...
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(2) In den in Absatz 1 genannten
Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn
er ein Unternehmer oder eine juristische Person des
öffentlichen Rechts ist.
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(3) ...
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(4) Ein im Ausland ansässiger
Unternehmer ist ein Unternehmer, der weder im Inland noch auf der
Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 bezeichneten
Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung
oder eine Zweigniederlassung hat. Maßgebend ist der
Zeitpunkt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Ist es
zweifelhaft, ob der Unternehmer diese Voraussetzungen erfüllt,
schuldet der Leistungsempfänger die Steuer nur dann nicht,
wenn ihm der Unternehmer durch eine Bescheinigung des nach den
abgabenrechtlichen Vorschriften für die Besteuerung seiner
Umsätze zuständigen Finanzamts nachweist, dass er kein
Unternehmer im Sinne des Satzes 1 ist.
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...“
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b) Unionsrecht
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Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG in der im
Streitjahr geltenden Fassung lautet:
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„(1) Als Ort einer Dienstleistung
gilt der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat,
von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein
Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort.
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(2) Es gilt jedoch
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...
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e) als Ort der folgenden Dienstleistungen,
die an außerhalb der Gemeinschaft ansässige
Empfänger oder an innerhalb der Gemeinschaft, jedoch
außerhalb des Landes des Dienstleistenden ansässige
Steuerpflichtige erbracht werden, der Ort, an dem der
Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder
eine feste Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung
erbracht worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder
einer solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher
Aufenthaltsort:...
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- Gestellung von Personal,
...“
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Art. 21 der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der
Richtlinie 2000/65/EG lautet:
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„(1) Im inneren Anwendungsbereich
schuldet die Mehrwertsteuer:
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a) der Steuerpflichtige, der eine
steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen durchführt
bzw. eine steuerpflichtige Dienstleistung erbringt, mit Ausnahme
der unter den Buchstaben b) und c) genannten Fälle.
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Wird die steuerpflichtige Lieferung von
Gegenständen bzw. die steuerpflichtige Dienstleistung von
einem nicht im Inland ansässigen Steuerpflichtigen bewirkt
bzw. erbracht, so können die Mitgliedstaaten gemäß
den von ihnen festgelegten Bedingungen vorsehen, dass der
Empfänger der steuerpflichtigen Lieferung von
Gegenständen bzw. der steuerpflichtigen Dienstleistung die
Steuer schuldet;
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b) der steuerpflichtige Empfänger
einer in Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) genannten Dienstleistung
oder der Empfänger einer in Artikel 28b Teile C, D, E und F
genannten Dienstleistung, der im Inland für Zwecke der
Mehrwertsteuer erfasst ist, wenn die Dienstleistung von einem im
Ausland ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird;
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...“
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2. Rechtliche Würdigung
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a) Nationales Recht
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Bei einer wortlautgemäßen Auslegung
der Vorschriften des nationalen Rechts ist HR jedenfalls für
seine in der Zeit bis zum 1.7.2002 im Inland ausgeführten
Umsätze der Steuerschuldner.
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41
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Gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG
ist in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der
Unternehmer der Steuerschuldner.
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42
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§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt
voraus, dass die Leistung im Inland ausgeführt wird. Nach
§ 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 7 UStG wird die
Dienstleistung „Gestellung von Personal“ an dem
Ort ausgeführt, an dem der Empfänger sein Unternehmen
betreibt. Im Streitfall hat HR das Personal an Unternehmer
überlassen, die ihre Unternehmen im Inland betrieben haben.
Die Leistungen des HR wurden daher im Inland ausgeführt und
sind in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig.
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43
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Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 i.V.m. §
13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG schuldet bei sonstigen Leistungen
eines „im Ausland ansässigen Unternehmers“
der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer
oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist. Ein
„im Ausland ansässiger Unternehmer“ ist
nach § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG nur ein solcher Unternehmer, der
weder im Inland noch in bestimmten anderen - im Streitfall nicht
relevanten - Gebieten einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine
Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat. Mit dieser
Vorschrift wollte der deutsche Gesetzgeber Art. 21 der Richtlinie
77/388/EWG in nationales Recht umsetzen (vgl. zu Art. 14 der
Gesetzesbegründung vom 7.9.2001 zum Steueränderungsgesetz
2001 BTDrucks 14/6877, Seite 34 f.).
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Da HR jedenfalls bis zum Juli 2002 einen
Wohnsitz im Inland hatte, war er insoweit kein „im Ausland
ansässiger Unternehmer“ i.S. des § 13b Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 UStG.
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Danach schuldete nach den Vorschriften des
nationalen Rechts zumindest für die Zeit bis Juli des
Streitjahres 2002 HR und nicht der jeweilige
Leistungsempfänger die Steuer.
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b) Unionsrecht
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aa) Die Regelungen des nationalen Rechts
über den Ort der Leistung (§ 3a Abs. 3 i.V.m. § 3a
Abs. 4 Nr. 7 UStG) führen nach Auffassung des Senats im
Streitfall zum selben Ergebnis wie das Unionsrecht (Art. 9 Abs. 2
Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG). Danach hat HR seine
Leistungen in Deutschland erbracht.
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bb) Zweifel an der Übereinstimmung des
deutschen Gesetzes mit dem Gemeinschaftsrecht bestehen jedoch
insoweit, als nach dem deutschen Gesetz für die Verlagerung
der Steuerschuld das Merkmal des „im Ausland
ansässigen Unternehmers“ (§ 13b Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG) nicht erfüllt ist, wenn der Unternehmer zwar den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland, aber einen
privaten Wohnsitz im Inland hat (§ 13b Abs. 4 UStG).
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49
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Dagegen schuldet nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. b
1. Alternative der Richtlinie 77/388/EWG die Mehrwertsteuer der
steuerpflichtige Empfänger einer in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e
der Richtlinie 77/388/EWG genannten Dienstleistung (bereits dann),
wenn „die Dienstleistung von einem im Ausland
ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird“.
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cc) Der Begriff des „im Ausland
ansässigen Steuerpflichtigen“ wird in Art. 21 der
Richtlinie 77/388/EWG nicht definiert. Da sich die
Ansässigkeit auf einen im Ausland gelegenen Ort bezieht, und
Art. 21 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG
ausdrücklich auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie
77/388/EWG Bezug nimmt, hält der Senat es für
naheliegend, wenn auch nicht für zwingend, bei der Auslegung
des Merkmals des „im Ausland ansässigen
Steuerpflichtigen“ die Regelung in Art. 9 der Richtlinie
77/388/EWG heranzuziehen. Im Schrifttum wird hingegen die
Auffassung vertreten, dass die in Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG
enthaltene Ortsbestimmung bei der Auslegung von Art. 21 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG aus systematischen Gründen
keine Bedeutung hat (vgl. Haberland, UR 2008, 575 ff.).
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51
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Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie
77/388/EWG ist der Ort der Ansässigkeit des
Leistungsempfängers der Ort, an dem der Empfänger den
Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste
Niederlassung hat, für welche die Dienstleistung erbracht
worden ist, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer
solchen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher
Aufenthaltsort. Danach kommt es auf den Wohnort des
Leistungsempfängers nur dann an, wenn er über keinen
Unternehmenssitz verfügt (so auch Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13b Rz
28).
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52
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Soweit Art. 1 der Achten Richtlinie
79/1072/EWG des Rates vom 6.12.1979 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
- Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland
ansässige Steuerpflichtige - das Merkmal des „nicht
im Inland ansässigen Steuerpflichtigen“ definiert,
kann dahingestellt bleiben, ob dem Bedeutung für die Auslegung
des Begriffs des im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen i.S.
des Art. 21 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG beigemessen
werden kann (dies verneinend Haberland, UR 2008, 575 ff.;
Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13b
Rz 15). Denn auch diese Bestimmung enthält eine mit Art. 9
Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG vergleichbare
Regelung, wonach auf den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit
oder eine feste Niederlassung oder nur „in Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer solchen festen
Niederlassung“ auf den Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthaltsort abzustellen ist. Das Gleiche gilt für die
Definition des „nicht im Gebiet der Gemeinschaft
ansässigen Steuerpflichtigen“ in Art. 1 der
Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern - Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an
nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige
Steuerpflichtige.
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Die Annahme, dass die Dienstleistung bereits
dann von „einem im Ausland ansässigen
Steuerpflichtigen erbracht“ wird, wenn der Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland liegt, unabhängig
davon, wo sich der private Wohnsitz befindet, dient auch einer
einfachen Rechtsanwendung. Dem Leistungsempfänger, der zu
Recht davon ausgeht, dass der Dienstleistende den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit im Ausland hat, werden
Nachforschungen über dessen privaten Wohnsitz erspart.
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3. Die vorgelegte Frage zur Auslegung des Art.
21 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist
entscheidungserheblich.
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Der Klage wäre stattzugeben, wenn bei der
Auslegung des Merkmals der „von einem im Ausland
ansässigen Steuerpflichtigen“ erbrachten
Dienstleistung ausschließlich von Bedeutung wäre, ob
sich der Sitz des Unternehmens im Ausland befindet, es also auf das
Innehaben eines inländischen Wohnsitzes nicht ankäme. In
diesem Fall verstieße die in § 13b Abs. 4 UStG
getroffene Regelung gegen das Gemeinschaftsrecht und wäre
nicht anzuwenden. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wäre im
Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht dahin auszulegen, dass HR ein
im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger wäre. Damit
wäre gemäß § 13b Abs. 2 UStG nicht HR, sondern
der jeweilige Leistungsempfänger Steuerschuldner hinsichtlich
der von HR ausgeführten Dienstleistungen.
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Wenn hingegen das Innehaben eines
inländischen Wohnsitzes der Annahme der Ansässigkeit im
Ausland entgegenstünde, wäre das deutsche Gesetz
unionsrechtskonform. Dann wäre die Klage zumindest teilweise
wegen der Umsätze abzuweisen, die der Kläger bis zum Juli
des Streitjahres 2002 ausgeführt hat. Ggf. wäre die Klage
nach einer weiteren Sachverhaltsaufklärung über das
Innehaben eines Wohnsitzes von HR im Inland in der zweiten
Jahreshälfte auch insgesamt abzuweisen.
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4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise
der Europäischen Union. Die Aussetzung des Verfahrens beruht
auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung.
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