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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) verpflichtete sich
gegenüber der Stadt ... (Stadt) im „Vertrag über
die Durchführung von Aufgaben der Abwasserbeseitigung“
vom 21.12.1998, „im Entwässerungsgebiet alle anfallenden
Aufgaben der Abwasserbeseitigung wahrzunehmen“ (§ 2 des
Vertrags). Die Stadt räumte hierfür der Klägerin zum
1.1.1999 für 30 Jahre das Erbbaurecht an einem ihr
gehörenden Grundstück ein, auf dem sich Gebäude und
Anlagen zur Abwasserbeseitigung befanden. Die Klägerin ist
eine GmbH, an der die Stadt zu 25,1 v.H. und eine weitere GmbH
beteiligt sind.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte gegen die Klägerin mit Bescheid vom
2.2.2005 im Wege der Nachfeststellung auf den 1.1.1999 den
Einheitswert für das mit dem Erbbaurecht belastete
Grundstück in Höhe von 125.164 EUR fest. Mit Bescheid vom
gleichen Tag setzte er einen gemeinsamen Grundsteuermessbetrag
für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht im Wege
der Nachveranlagung auf den 1.1.1999 von 2.920,68 EUR fest.
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Einspruch und Klage gegen die beiden
Bescheide, mit denen die Klägerin die Steuerbefreiung des
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Grundsteuergesetzes (GrStG)
beanspruchte, blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte
aus, es fehle an der erforderlichen Identität von
Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzendem.
Eigentümerin des belasteten Grundstücks sei die Stadt.
Das Grundstück werde jedoch von der Klägerin und nicht
von der Stadt unmittelbar genutzt. Denn die Bestellung des
Erbbaurechts durch die Stadt stelle keine tatsächliche
Benutzung des belasteten Grundstücks dar, sondern sei erst auf
die Übertragung der Nutzungsrechte im Sinne der
tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten gerichtet. Die
Vorentscheidung ist in EFG 2008, 1657 = SIS 08 26 76
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG.
Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzender seien
identisch, denn der Stadt sei die Abwasserbeseitigung nach wie vor
gesetzlich als Pflichtaufgabe zugewiesen. Sie habe ihr, der
Klägerin, das Grundstück in Ausübung dieser
hoheitlichen Aufgabe überlassen. Der Stadt sei die
Inanspruchnahme eines Privaten zur Abwasserbeseitigung als eigene
Aufgabenwahrnehmung zuzurechnen. Die Versagung der Steuerbefreiung
bei funktionaler Privatisierung von hoheitlichen Aufgaben
würde zudem gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes - GG - ) verstoßen.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung und den Einheitswertbescheid für das mit dem
Erbbaurecht belastete Grundstück vom 2.2.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.3.2007 aufzuheben sowie den
Grundsteuermessbescheid vom 2.2.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 19.3.2007 dahin abzuändern, dass
nur noch der auf das Erbbaurecht entfallende Einheitswert
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück nicht
gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG von der
Grundsteuer befreit ist.
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1. Ist ein Grundstück mit einem
Erbbaurecht belastet, bilden das mit dem Erbbaurecht belastete
Grundstück einerseits und das Erbbaurecht andererseits
bewertungsrechtlich zwei selbständige Grundstücke, die je
für sich der Grundsteuer unterliegen (§ 2 Nr. 2 GrStG
i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie § 70 Abs. 1 des
Bewertungsgesetzes - BewG - ). Beträgt die Dauer des
Erbbaurechts wie im Streitfall weniger als 50 Jahre, ist zur
Feststellung der jeweiligen Einheitswerte der Gesamtwert des
belasteten Grundstücks einschließlich der Gebäude
und Außenanlagen entsprechend der restlichen Dauer des
Erbbaurechts aufzuteilen (§ 92 Abs. 3 BewG) und der Berechnung
des Steuermessbetrags die Summe der beiden Einheitswerte zugrunde
zu legen (§ 13 Abs. 3 GrStG). Schuldner der Grundsteuer sowohl
für das belastete Grundstück als auch für das
Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte (§ 10 Abs. 2 GrStG).
Diese Zusammenführung der Steuerschuldnerschaft für das
belastete Grundstück und das Erbbaurecht ändert jedoch
nichts daran, dass bei der Anwendung des Grundsteuergesetzes und
hier insbesondere bei den Steuerbefreiungen von zwei
wirtschaftlichen Einheiten auszugehen ist, wobei im Streitfall nur
noch das belastete Grundstück zu beurteilen ist.
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2. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG ist
Grundbesitz von der Grundsteuer befreit, der von einer
inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch
§ 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn benutzt wird. Der
Grundbesitz muss dabei nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG
ausschließlich demjenigen, der ihn für den
begünstigten Zweck benutzt, oder einem anderen nach den
Nummern 1 bis 6 begünstigten Rechtsträger zuzurechnen
sein. Für alle Befreiungstatbestände der §§ 3
und 4 GrStG verlangt § 7 Satz 1 GrStG zudem eine unmittelbare
Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck.
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Das Grundsteuergesetz befreit damit weder
allgemein Grundbesitz der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts noch allgemein die hoheitliche Nutzung von
Grundbesitz. Es knüpft vielmehr ausdrücklich an das
formale Kriterium der Rechtsträgeridentität von
Eigentümer des Grundstücks und (unmittelbar) Nutzendem an
(vgl. zu demselben Erfordernis der Rechtsträgeridentität
nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG: Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 9.10.1970 III R 2/69, BFHE 100, 415, BStBl II 1971, 63 =
SIS 71 00 35; vom 4.2.1987 II R 216/84, BFHE 149, 262, BStBl II
1987, 451 = SIS 87 14 09; vom 9.12.1987 II R 223/83, BFHE 152, 149,
BStBl II 1988, 298 = SIS 88 05 12; vom 28.2.1996 II R 26/94, BFH/NV
1996, 790 = SIS 96 17 13; vom 26.2.2003 II R 64/00, BFHE 201, 315,
BStBl II 2003, 485 = SIS 03 22 81; vom 25.4.2007 II R 14/06, BFH/NV
2007, 1924 = SIS 07 32 73; Begründung zum Grundsteuergesetz
vom 1.12.1936, RStBl 1937, 717, 718 ff.).
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Die formale Betrachtungsweise hat der
Gesetzgeber durch den nunmehrigen § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG
(eingefügt durch das ÖPP-Beschleunigungsgesetz vom
1.9.2005, BGBl I 2005, 2676) indirekt bestätigt. Danach ist
Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift nicht anzuwenden, wenn Grundbesitz von
einem nicht begünstigten Rechtsträger im Rahmen einer
Öffentlich Privaten Partnerschaft einer juristischen Person
des öffentlichen Rechts für einen öffentlichen
Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung
auf den Nutzer am Ende des Vertragszeitraums vereinbart ist. Ohne
diese Regelung wäre der nicht begünstigte
Rechtsträger als Eigentümer des Grundstücks
grundsteuerpflichtig, da er eine von dem Nutzer des
Grundstücks, der juristischen Person des öffentlichen
Rechts, verschiedene Person ist. Für die - im Streitfall
gegebene - umgekehrte Fallgestaltung, bei der die öffentliche
Hand ein ihr gehörendes Grundstück zur Erfüllung
hoheitlicher Aufgaben einem privaten Rechtsträger
überlässt, sieht der Gesetzgeber aber keine Abweichung
von der Grundregel des Satzes 2 vor.
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3. Das FG ist zutreffend der Ansicht, dass es
im Streitfall an der erforderlichen Rechtsträgeridentität
fehlt.
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a) Eigentümerin des mit dem Erbbaurecht
belasteten Grundstücks ist die Stadt. Die Verlagerung der
Steuerschuldnerschaft bei der Grundsteuer auf die Klägerin als
Erbbauberechtigte nach § 10 Abs. 2 GrStG lässt die
Zurechnung des Grundstücks zur Stadt nach § 39 der
Abgabenordnung unberührt. Dementsprechend wird dem
Erbbauberechtigten im Einheitswertbescheid das belastete
Grundstück nur für Zwecke der Grundsteuer zugerechnet
(vgl. Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 92
BewG Rz 171, m.w.N.).
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b) Das Grundstück wird unmittelbar von
der Klägerin und damit von einem „anderen
Rechtsträger“ zur Abwasserbeseitigung genutzt.
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Unter der unmittelbaren Nutzung wird die
tatsächliche Zuführung des Steuergegenstandes an den
Benutzungszweck verstanden (BFH-Urteil vom 29.3.1968 III 213/64,
BFHE 92, 288, BStBl II 1968, 499 = SIS 68 03 35). Die bloße
Überlassung eines Grundstücks durch das Einräumen
eines Erbbaurechts kann entgegen der Auffassung der Klägerin
nicht als unmittelbare hoheitliche Tätigkeit der Stadt
angesehen werden. Denn die Überlassung eines Grundstücks
ist selbst noch keine grundsteuerrechtlich spezifische unmittelbare
Nutzung, sondern ermöglicht erst die tatsächliche Nutzung
durch den Erbbauberechtigten unter Ausschluss des Eigentümers.
Vielmehr hat die Klägerin als Erbbauberechtigte das
Grundstück tatsächlich für die Abwasserbeseitigung
genutzt. Sie ist auch ein von der Stadt verschiedener
Rechtsträger. Dass die Stadt zu den Gesellschaftern
zählt, ändert daran nichts.
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c) Eine unmittelbare hoheitliche Nutzung durch
die Stadt liegt auch nicht etwa deshalb vor, weil ihr die
Tätigkeit der Klägerin als Verwaltungshelferin
zuzurechnen wäre. Nach § 18a Abs. 2 Satz 2 des
Wasserhaushaltsgesetzes in der für den Feststellungszeitpunkt
maßgeblichen Fassung können sich die zur
Abwasserbeseitigung Verpflichteten nach näherer Ausgestaltung
durch den Landesgesetzgeber zur Erfüllung ihrer Pflichten
Dritter bedienen. Diese vom Gesetz zugelassene funktionale
Privatisierung bewirkt jedoch nicht, dass ihre Tätigkeit zur
unmittelbaren eigenen Tätigkeit der juristischen Person des
öffentlichen Rechts wird. Denn die Klägerin wird dadurch
nicht Teil der Verwaltungsorganisation (Burgi, in Erichsen/Ehlers,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 12. Aufl. 2002, § 54 Rz 32). Sie
entscheidet eigenverantwortlich über den Ablauf der
Abwasserbeseitigung und trägt das wirtschaftliche Risiko ihrer
Tätigkeit. Die Klägerin wird im
Außenverhältnis nicht öffentlich-rechtlich
tätig, sondern schließt ihre Verträge auf der
Grundlage des Privatrechts ab. Die Zurechnung des Verschuldens
eines Erfüllungsgehilfen nach § 278 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (analog) steht dem nicht entgegen. Diese Haftung ist
bloß Ausfluss des Umstands, dass die Stadt gegenüber dem
Bürger als Adressat der Pflichtaufgabe gesetzlich für die
Abwasserbeseitigung verantwortlich bleibt und insofern für das
Verschulden Dritter einzustehen hat, derer sie sich zur
Erfüllung der Beseitigungspflicht bedient.
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d) Eine andere Beurteilung folgt
schließlich nicht aus der von der Klägerin
angeführten Rechtsprechung des BFH zur Unmittelbarkeit der
Nutzung eines Grundstücks. Diese Rechtsprechung betraf
Sachverhalte, bei denen die öffentliche Hand die hoheitlichen
Aufgaben im Wesentlichen selbst erfüllte und lediglich
unentbehrliche Hilfsmaßnahmen und Hilfsmittel, die bei
isolierter Betrachtung nicht als hoheitliche Aufgaben anzusehen
wären (z.B. Betrieb einer Kantine, Schaffung von
Übernachtungsmöglichkeiten), von Dritten ausgeübt
wurden (BFH-Urteile vom 15.3.1957 III 17/57 S, BFHE 64, 492, BStBl
III 1957, 183 = SIS 57 01 22; vom 11.10.1963 III 379/60 U, BFHE 77,
686, BStBl III 1963, 571 = SIS 63 03 61; in BFHE 92, 288, BStBl II
1968, 499 = SIS 68 03 35; vom 27.8.2008 II R 27/06, BFH/NV 2008,
2056 = SIS 08 41 62; Urteile des Reichsfinanzhofs vom 10.9.1940 III
96/40, RStBl 1941, 5; vom 28.11.1940 III 196/39, RStBl 1941, 12;
vom 16.10.1941 III 87/41, RStBl 1941, 975; vgl. auch BFH-Urteil vom
16.1.1991 II R 149/88, BFHE 163, 467, BStBl II 1991, 535 = SIS 91 10 07 zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 6 GrStG). Im Streitfall
hat die Stadt jedoch die gesamte hoheitliche Aufgabenerfüllung
auf die Klägerin übertragen.
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4. Diese Auslegung des § 3 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 GrStG ist verfassungsgemäß. Die
Nichtgewährung der Steuerbefreiung nach der funktionalen
Privatisierung ist sachlich gerechtfertigt und verstößt
daher nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1
GG). Die Befreiungsvorschrift entlastet die öffentliche Hand
bei der Durchführung hoheitlicher Aufgaben vom Kostenfaktor
„Grundsteuer“. Indem der Gesetzgeber die
Steuerbefreiung zusätzlich an die Identität von
Grundstückseigentümer und unmittelbar Nutzendem
knüpft, hat er sich offensichtlich davon leiten lassen, dass
dieses Regelungsziel nur dann mit der erforderlichen Sicherheit
erreicht wird, wenn der Grundstückseigentümer (die
öffentliche Hand) das Grundstück unmittelbar selbst
für die hoheitliche Aufgabe nutzt. Der Zusammenhang zwischen
Aufgabe und Grundsteuerlast wird aber geschwächt, wenn die
öffentliche Hand die hoheitliche Aufgabe und insoweit auch die
Kostenverantwortung auf Private überträgt (vgl.
Begründung zum Grundsteuergesetz vom 1.12.1936, RStBl 1937,
717, 718 ff.: „ungerechtfertigte
Begünstigungen“).
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