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I. Sachverhalt
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Reisebüro.
U.a. erwarb sie in den Jahren 1993 bis 1998 (Streitjahre) von einer
Oper Eintrittskarten und veräußerte diese im eigenen
Namen und auf eigene Rechnung an Endabnehmer und Reisebüros
entweder im Zusammenhang mit anderen von ihr erbrachten Leistungen
(Unterbringung, Stadtführung, Shuttleservice, Bewirtung) oder
ohne solche Leistungen.
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Im Revisionsverfahren ist nur noch
streitig, ob der Verkauf von Karten an Endabnehmer ohne
zusätzlich erbrachte Leistungen der Margenbesteuerung nach
§ 25 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) unterliegt.
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Das Finanzgericht hat die Klage der
Klägerin gegen die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis
1997 vom 28.9.2000 und den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom
27.3.2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
11.12.2002 abgewiesen. Es hat dies in dem noch streitigen Punkt
damit begründet, die Sonderregelung des § 25 UStG erfasse
nur die bei Durchführung einer Reise vom Reisebüro
erbrachten Umsätze als einheitliche Dienstleistung an den
Reisenden. Soweit die Klägerin aber lediglich durch An- und
Verkauf von Eintrittskarten tätig werde, erbringe sie gerade
nicht die Dienstleistung „Durchführung einer
Reise“. Ihre Tätigkeit unterscheide sich insoweit nicht
von der Tätigkeit anderer gewerblicher
Eintrittskartenverkäufer.
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Der Senat hat die Revision der
Klägerin gegen dieses Urteil zugelassen (Beschluss vom
25.9.2008 XI B 26/08) und ferner die angefochtenen Bescheide bis
zum Abschluss des Revisionsverfahrens insoweit von der Vollziehung
ausgesetzt, als die Umsätze aus dem isolierten Verkauf von
Opernkarten nicht dem Regelsteuersatz zu unterwerfen, sondern nach
§ 25 Abs. 3 UStG zu versteuern sind (Beschluss vom 25.9.2008
XI S 4/08, BFH/NV 2009, 232 = SIS 09 03 09).
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Zur Begründung hat der Senat in seinem
Beschluss in BFH/NV 2009, 232 = SIS 09 03 09 dargelegt, im
Streitfall sei ernstlich zweifelhaft, ob ausschließlich die
Erlöse eines Reisebüros aus dem Verkauf von
Veranstaltungskarten im Rahmen eines Leistungsbündels oder
auch die Erlöse aus dem Einzelkartenverkauf der
Margenbesteuerung i.S. von § 25 UStG unterliegen könnten.
Zu klären sei, ob die Rechtsprechung im Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom
12.11.1992 Rs. C-163/91 - Van Ginkel - (Slg. 1992, I-5723, UR 1995,
302 = SIS 92 36 03) auch für den alleinigen Verkauf von
Eintrittskarten gelte.
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Die Klägerin hat zur Begründung
ihrer Revision im Wesentlichen ausgeführt, der Verkauf von
Eintrittskarten für Veranstaltungen durch ein Reisebüro
sei als Reiseleistung i.S. von § 25 UStG einzustufen. Das
Reisebüro biete mit dem Besuch z.B. einer kulturellen
Veranstaltung ein Angebot aus seinem Portfolio von verschiedenen
Reisemöglichkeiten und Reisedienstleistungen an. Die
Einstufung als Reiseleistung liege damit gerade in seiner
Tätigkeit als Reisebüro begründet.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die
Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1997 vom 28.9.2000 und den
Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 27.3.2001, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung, dahingehend zu ändern, dass die
Umsätze aus dem isolierten Verkauf von Opernkarten der
Besteuerung nach § 25 UStG unterworfen werden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt) beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz
wiedergegebene Frage zur Vorabentscheidung vor und setzt das
Revisionsverfahren aus.
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Im Streitfall ist entscheidungserheblich, ob
die Umsätze aus dem isolierten Verkauf von Opernkarten bei
richtlinienkonformer Auslegung des § 25 UStG unter diese
Sonderregelung fallen.
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1. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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a) Nationales Recht
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§ 25 UStG über die
„Besteuerung von Reiseleistungen“ bestimmt
u.a.:
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„(1) Die nachfolgenden Vorschriften
gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht
für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt
sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem
Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und
Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers
ist als sonstige Leistung anzusehen. ... Reisevorleistungen sind
Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden
unmittelbar zugute kommen.
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(2) ...
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(3) Die sonstige Leistung bemisst sich nach
dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der
Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und
dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen
aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur
Bemessungsgrundlage ...
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...“
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b) Gemeinschaftsrecht
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§ 25 UStG setzt Art. 26 der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um.
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Abschnitt XIV,
„Sonderregelungen“, der Richtlinie 77/388/EWG
enthält den mit „Sonderregelung für
Reisebüros“ überschriebenen Art. 26, dessen
Abs. 1 und 3 lauten:
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„(1) Die Mitgliedstaaten wenden die
Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den
Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebüros
gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und
für die Durchführung der Reise Lieferungen und
Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen. Die
Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros,
die lediglich als Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A
Absatz 3 Buchstabe c) anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels
gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter.
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...
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(3) Werden die Umsätze, für die
das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von
diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird die
Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14
befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese
Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der
Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung des
Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze
außerhalb der Gemeinschaft entfällt.“
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2. Zur Anrufung des EuGH
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§ 25 UStG stellt vorrangig auf die Art
der Leistung („Reiseleistungen“) ab. Dagegen
spricht Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG primär
gegenüber Reisenden ausgeführte Umsätze bestimmter
Unternehmer der Reisebranche an (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 1992,
I-5723, UR 1995, 302 = SIS 92 36 03, Randnr. 12; vom 22.10.1998 Rs.
C-308/96 und C-94/97 - T.P. Madgett -, Slg. 1998, I-6229, UR 1999,
38 = SIS 98 23 41).
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Der EuGH hat zu Art. 26 der Richtlinie
77/388/EWG in seinem Urteil Van Ginkel in Slg. 1992, I-5723, UR
1995, 302 entschieden, dass die Sonderregelung für
Reisebüros und Reiseveranstalter auch dann anzuwenden ist,
wenn diese nicht die Beförderung des Reisenden
übernehmen, sondern sich darauf beschränken, dem
Reisenden eine Ferienwohnung zur Verfügung zu stellen.
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Der Senat hält es aus folgenden
Gründen für zweifelhaft, ob diese zur Vermietung einer
Ferienwohnung als einer typischen Reiseleistung ergangene
Rechtsprechung des EuGH gleichermaßen für den isolierten
Verkauf von Opernkarten gilt.
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a) Der EuGH hat sein Urteil Van Ginkel in Slg.
1992, I-5723, UR 1995, 302 (Randnr. 21 ff.) wie folgt
begründet:
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„21 Nach Artikel 26 Absatz 1 der
Sechsten Richtlinie ist dieser Artikel anwendbar, wenn der
Reiseveranstalter gegenüber dem Reisenden im eigenen Namen und
nicht als Vermittler handelt. Es ist Sache des nationalen Gerichts,
bei dem der Rechtsstreit über die Anwendung dieses Artikels
anhängig ist, unter Berücksichtigung des gesamten
Sachverhalts, insbesondere der vertraglichen Verpflichtungen des
Reiseveranstalters gegenüber dem Reisenden, zu entscheiden, ob
diese Voraussetzung erfüllt ist.
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22 Artikel 26 Absatz 1 der Sechsten
Richtlinie macht es jedoch nicht zum Tatbestandsmerkmal der
Mehrwertsteuer-Sonderregelung des Artikels 26, dass die Anreise des
Reisenden zum Ort der Unterkunft und seine Abreise vom
Reiseveranstalter erbracht wird.
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23 Eine solche Auffassung liefe
nämlich den Zwecken des Artikels 26 der Richtlinie zuwider.
Wie bereits ausgeführt, passt Artikel 26 die
Mehrwertsteuervorschriften dem besonderen Wesen der Tätigkeit
von Reiseveranstaltern an. Diese Veranstalter bieten, um den
Wünschen der Kundschaft zu entsprechen, sehr unterschiedliche
Ferien- und Reiseformen an, die es dem Reisenden erlauben, nach
seinen Vorstellungen Beförderungs-, Unterkunfts- und sonstige
Leistungen zu kombinieren, die diese Veranstalter erbringen
können. Würden vom Anwendungsbereich des Artikels 26 der
Sechsten Richtlinie Leistungen eines Reiseveranstalters
ausgeschlossen, die nur die Unterkunft und nicht die
Beförderung des Reisenden umfassten, so führte das zu
einer komplexen steuerlichen Regelung, in der die anwendbaren
Mehrwertsteuervorschriften davon abhingen, welche Bestandteile die
dem Reisenden angebotenen Leistungen umfassten. Eine solche
Steuerregelung widerspräche den Zielen der Richtlinie.
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24 Dass ein Reiseveranstalter einem
Reisenden nur eine Ferienwohnung zur Verfügung stellt, ist
somit kein hinreichender Grund dafür, diese Leistung vom
Anwendungsbereich des Artikels 26 der Richtlinie
auszuschließen. Wie der Gerichtshof im Übrigen in seinem
Urteil vom 26.2.1992 in der Rechtssache C-280/90 (Hacker, Slg.
1992, I-1111) zur Auslegung des Artikels 16 Nr. 1 des
Übereinkommens vom 27.9.1968 über die gerichtliche
Zuständigkeit und die Vollstreckung gerichtlicher
Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen ausgeführt hat,
kann die vom Reiseveranstalter erbrachte Leistung selbst dann mehr
als eine Leistung umfassen, wenn nur die Unterkunft erbracht wird,
da neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen wie die
Unterrichtung und Beratung treten, durch die der Reiseveranstalter
für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl
anbietet. Somit besteht kein Grund solche Leistungen vom
Anwendungsbereich des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie
auszuschließen, soweit der Eigentümer oder
Nutznießer der Wohnung, mit dem der Veranstalter einen
Vertrag geschlossen hat, selbst mehrwertsteuerpflichtig ist, wie es
Artikel 26 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie
vorschreibt.“
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b) Diesen Ausführungen vermag der Senat
nicht mit hinreichender Sicherheit den - im Rahmen einer
richtlinienkonformen Auslegung des § 25 UStG zu
berücksichtigenden - Anwendungsbereich von Art. 26 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG zu entnehmen.
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aa) Einerseits könnten die
Ausführungen in Randnr. 23 des Urteils Van Ginkel in Slg.
1992, I-5723, UR 1995, 302 bedeuten, dass eine Einzelleistung eines
Reisebüros oder Reiseveranstalters nur dann unter Art. 26 Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG fällt, wenn sie in einer der
Kernleistungen der von dieser Bestimmung erfassten
Wirtschaftsteilnehmer, nämlich entweder in einer
Beförderungsleistung oder in einer Unterbringungsleistung
(z.B. Vermietung einer Ferienwohnung), besteht.
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bb) Andererseits spricht die Begründung
in Randnr. 21 des Urteils Van Ginkel in Slg. 1992, I-5723, UR 1995,
302 dafür, dass Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG -
unabhängig von der Art der erbrachten Leistung und deren Bezug
zu einer Reise - bereits dann anwendbar ist, wenn das
Reisebüro oder der Reiseveranstalter im eigenen Namen und
nicht als Vermittler handelt.
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Dafür lässt sich auch das
EuGH-Urteil vom 13.10.2005 Rs. C-200/04 - IST - (Slg. 2005, I-8691,
BFH/NV Beilage 2006, 34 = SIS 05 46 11) anführen, in dem es
zum Anwendungsbereich von Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG in
Randnr. 34 heißt:
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„34. Zwar enthält dieser Artikel
keine Definition des Reisebegriffs. Doch ist es für seine
Anwendung nicht erforderlich, dass die Bestandteile der Reisen
vorher näher angegeben werden. Er ist nämlich anwendbar,
sofern der betreffende Wirtschaftsteilnehmer die Eigenschaft eines
Wirtschaftsteilnehmers im Sinne der Sonderregelung für
Reisebüros besitzt, dass er im eigenen Namen auftritt und dass
er für seine Umsätze Lieferungen und Leistungen anderer
Steuerpflichtiger in Anspruch nimmt. Insbesondere ist bei den nach
Artikel 26 der Sechsten Richtlinie zu besteuernden Umsätzen
eines Wirtschaftsteilnehmers das einzige relevante Kriterium
für die Anwendung dieses Artikels der Haupt- oder
Hilfscharakter der Reiseleistung.“
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cc) Die Klärung dieser Zweifel, wie der
Anwendungsbereich des Art. 26 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zu
bestimmen ist, ist dem EuGH vorbehalten.
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3. Die Anrufung des EuGH beruht auf Art. 234
Satz 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft.
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4. Die Aussetzung des Revisionsverfahrens
beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der
Finanzgerichtsordnung.
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