Rücklage für eigene Anteile, Ausschüttungsbelastung: Eine Gewinnausschüttung kann nur insoweit "für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr" i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 erfolgen, als sich aus dem Jahresabschluss für das betreffende Wirtschaftsjahr ein verteilungsfähiger Gewinn ergibt. Daran fehlt es, soweit in dem Jahresabschluss eine Rücklage für eigene Anteile gebildet worden ist, die nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften in jenem Wirtschaftsjahr nicht aufgelöst werden durfte. - Urt.; BFH 29.4.2009, I R 44/08; SIS 09 25 62
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob eine Gewinnausschüttung durch die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu einer Minderung der
Körperschaftsteuer für das Streitjahr (2000) geführt
hat.
Die Klägerin ist eine GmbH, an der bis
2001 zwei Gesellschafter zu jeweils 25 % beteiligt waren. Ferner
hielt die Klägerin selbst eigene Anteile in Höhe von 50 %
ihres Stammkapitals. Mit Vertrag vom 28.12.2001 hat die
Klägerin diese eigenen Anteile an die V-GmbH abgetreten, die
zuvor schon die Anteile der übrigen Gesellschafter erworben
hatte und nunmehr alleinige Gesellschafterin der Klägerin
war.
In ihrer am 3l.8.2001 erstellten Bilanz auf
den 31.12.2000 wies die Klägerin ein Eigenkapital von
13.639.759 DM aus, das sich aus dem Stammkapital (50.000 DM), einer
Rücklage für eigene Anteile (12.981.285 DM), einer
Gewinnrücklage (723.674 DM) und einem Jahresfehlbetrag
(115.200 DM) zusammensetzte. Ein Protokoll über eine
Gesellschafterversammlung vom 29.12.2001 weist aus, dass die
Gesellschafter in dieser Versammlung beschlossen haben, „aus
dem handelsrechtlich verwendbaren Eigenkapital“ der
Klägerin „zum 31.12.2000 in Höhe von 13.589.759,52
DM ... unter Berücksichtigung der
Körperschaftsteuerminderung aus dem EK 45 in Höhe von
3.558.653,00 DM eine Nettodividende von 16.611.000,00 DM (70 %)
für das Geschäftsjahr 2000“ auszuschütten. Im
Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) haben die Beteiligten sich
darüber verständigt, dass der genannte Beschluss im Jahr
2001 gefasst und die beschlossene Ausschüttung ebenfalls in
2001 vorgenommen worden ist.
In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
begehrte die Klägerin im Hinblick auf die Ausschüttung
eine Minderung der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des
§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999). Dem
folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
nicht. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte
keinen Erfolg. Auf die daraufhin erhobene Klage entschied das FG,
dass die Körperschaftsteuer für das Streitjahr nach
Maßgabe einer Gewinnausschüttung in Höhe von
608.474,52 DM zu mindern sei; die weiter gehende Klage wurde
abgewiesen. Das Urteil des FG (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom
19.3.2008 8 K 8450/05 B) ist in EFG 2008, 1148 = SIS 08 22 75
abgedruckt.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung des § 27 KStG 1999.
Nachdem das FA den angefochtenen
Steuerbescheid im Verlauf des Revisionsverfahrens geändert und
dadurch dem Urteil des FG im Umfang des Obsiegens der Klägerin
entsprochen hat, beantragt diese, das angefochtene Urteil
aufzuheben und den geänderten Bescheid über
Körperschaftsteuer 2000 vom 2.6.2008 in der Weise
festzusetzen, dass von einer wirksamen ordentlichen
Gewinnausschüttung in Höhe von 13.589.759,52 DM, bei
Berücksichtigung einer Körperschaftsteuer-Minderung in
Höhe von 3.558.653 DM, eine Nettodividende in Höhe von
16.611.000 DM berücksichtigt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils. Dieses kann keinen Bestand haben, da es sich auf einen
Steuerbescheid bezieht, der inzwischen durch einen anderen Bescheid
ersetzt worden und daher nicht mehr existent ist. In der Sache ist
das Begehren der Klägerin jedoch unbegründet, weshalb die
Klage gegen den geänderten und gemäß § 121
Satz 1, § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren
übergeleiteten Bescheid abzuweisen ist.
1. Nach § 27 Abs. 1 KStG 1999 mindert
oder erhöht sich, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige
Körperschaft Gewinn ausschüttet, ihre
Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen der
Tarifbelastung des als für die Ausschüttung verwendet
geltenden Eigenkapitals und der Belastung, die sich hierfür
bei Anwendung eines Steuersatzes von 30 % des Gewinns vor Abzug der
Körperschaftsteuer ergibt (Ausschüttungsbelastung). Die
Frage, in welchem Veranlagungszeitraum die
Ausschüttungsbelastung hergestellt werden muss, richtet sich
nach § 27 Abs. 3 KStG 1999. Danach kommt es darauf an, ob die
Ausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein
abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht. Nur wenn dies der Fall ist,
mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer für
den Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet,
für das die Ausschüttung erfolgt (§ 27 Abs. 3 Satz 1
KStG 1999); das ist die im Streitfall von der Klägerin
begehrte Rechtsfolge.
2. Das FG hat angenommen, dass § 27 Abs.
3 Satz 1 KStG 1999 im Streitfall nicht eingreife. Dem ist im
Ergebnis beizupflichten.
a) Nach der Rechtsprechung des Senats
entspricht ein Gewinnverteilungsbeschluss immer dann i.S. des
§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften, wenn er zivilrechtlich wirksam ist (Senatsurteil vom
16.5.2007 I R 84/06, BFH/NV 2007, 1925 = SIS 07 32 74, m.w.N.).
Daran hält der Senat fest.
b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob der zu
beurteilende Gewinnverteilungsbeschluss aus der Sicht des
Gesellschaftsrechts als wirksam anzusehen ist. Denn die auf ihm
beruhende Ausschüttung löst jedenfalls deshalb nicht die
Rechtsfolge des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 aus, weil er
nicht „für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr“ im Sinne dieser Vorschrift gefasst
worden ist.
aa) Nach § 29 Abs. 2 des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG)
beschließen die Gesellschafter über die Verwendung des
von der Gesellschaft erzielten Ergebnisses. Der demnach zu fassende
Gewinnverwendungsbeschluss kann sich, wie aus § 29 Abs. 1
GmbHG folgt, auf den Jahresüberschuss (§ 29 Abs. 1 Satz 1
GmbHG) oder auf den Bilanzgewinn (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG)
beziehen. In beiden Fällen ist die für den
Gewinnverwendungsbeschluss maßgebliche
Ausgangsgröße derjenige verteilungsfähige Gewinn
(Verwendungsmasse), der sich aus dem Jahresabschluss für das
betreffende Geschäftsjahr (Wirtschaftsjahr) ergibt
(Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1925, 1926).
bb) Im Streitfall geht es um eine
Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2000. Die
maßgebliche Verwendungsmasse bestimmt sich daher nach dem
Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2000. Dieser Abschluss
wies nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen
und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und
daher für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), u.a.
eine Rücklage für eigene Anteile in Höhe von
12.981.285 DM aus. Die genannte Rücklage zählte nicht zur
Verwendungsmasse, die sich deshalb nach den ebenfalls bindenden
Feststellungen des FG auf 608.474 DM (Gewinnrücklage 723.674
DM ./. Jahresfehlbetrag 115.200 DM) belief. Ein darüber
hinausgehender Betrag konnte mithin für das Streitjahr nicht
ausgeschüttet werden. Der in Rede stehende
Gewinnverwendungsbeschluss hat demnach die Ausschüttung eines
Gewinns zum Gegenstand, der den sich aus dem Jahresabschluss
ergebenden ausschüttbaren Gewinn um den Betrag der
Rücklage überstieg.
cc) Das FG hat angenommen, dass angesichts
dessen der in Rede stehende Gewinnverwendungsbeschluss
zivilrechtlich unwirksam sei. Dem lässt sich zwar
möglicherweise entgegenhalten, dass nach der Rechtsprechung
des Bundesgerichtshofs (BGH) die Rechtsfolgen der Ausschüttung
eines nicht erzielten Gewinns sich stets nur nach den
Kapitalerhaltungsvorschriften des GmbH-Rechts bestimmen (BGH-Urteil
vom 23.6.1997 II ZR 220/95, GmbHR 1997, 790). Doch muss diese Frage
im Streitfall nicht abschließend erörtert werden. Denn
selbst wenn ein Beschluss über die Ausschüttung eines
tatsächlich nicht vorhandenen Gewinns wirksam sein sollte (so
wohl FG Köln, Urteil vom 6.3.2003 13 K 3288/02, EFG 2003, 880
= SIS 03 27 68; a.A. z.B. Streck, Körperschaftsteuergesetz, 7.
Aufl., § 27 aF Rz 30), greift § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG
1999 deshalb nicht ein, weil die hier zu beurteilende
Ausschüttung nicht „für“ das
Streitjahr beschlossen oder vorgenommen worden ist:
aaa) § 27 Abs. 3 KStG 1999 unterscheidet,
was den zeitlichen Bezug einer Gewinnausschüttung angeht,
zwischen Ausschüttungen für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr und anderen Ausschüttungen. Welchen Kriterien
die danach maßgebliche Zuordnung der Ausschüttung zu
einem bestimmten Wirtschaftsjahr folgt, ist nicht gesetzlich
geregelt. Insbesondere betreffen sowohl § 29 Abs. 1 Satz 1 als
auch § 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG die Verwendung eines Betrags,
der sich aus einem festgestellten Jahresabschluss (§ 42a
GmbHG) ergibt und mithin einem abgelaufenen Geschäftsjahr
(Wirtschaftsjahr) zugeordnet werden kann. Ob eine Gewinnverwendung
auch dann wirksam beschlossen und zudem
„für“ einen abgelaufenen Zeitraum erfolgen
kann, wenn der jenen Zeitraum betreffende Jahresabschluss keine
entsprechende Verwendungsmasse ausweist, ist weder den
gesellschaftsrechtlichen noch den steuerrechtlichen Vorschriften
unmittelbar zu entnehmen.
bbb) Doch folgt aus der inhaltlichen
Anknüpfung des Gewinnverwendungsbeschlusses an den ihm zu
Grunde liegenden Jahresabschluss (Senatsurteil in BFH/NV 2007,
1925, 1926), dass der Beschluss in zeitlicher Hinsicht nicht auf
ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr bezogen werden kann, für das
der Jahresabschluss keine Verwendungsmasse ausweist. Ein dahin
gehender Beschluss hat nicht eine Gewinnausschüttung
„für“ das betreffende Wirtschaftsjahr zum
Gegenstand, da es - bezogen auf jenes Wirtschaftsjahr - an einem
auszuschüttenden Betrag fehlt. Er löst daher
unabhängig von seiner Wirksamkeit nicht die Rechtsfolge des
§ 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 aus.
Der Senat pflichtet der Klägerin nicht
darin bei, dass die für § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999
maßgebliche zeitliche Zuordnung einer Gewinnausschüttung
allein den Gesellschaftern obliege und von ihnen im Rahmen des
Gewinnverwendungsbeschlusses beliebig bestimmt werden könne.
Vielmehr bringt die Formulierung „für ein
abgelaufenes Wirtschaftsjahr“ zum Ausdruck, dass die
Gewinnausschüttung einen inhaltlichen Bezug zu dem Betrag
aufweisen muss, der nach den Verhältnissen des betreffenden
Wirtschaftsjahres zur Verteilung ansteht. Eine abweichende
Beurteilung würde die betreffende Einschränkung, die
durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22.12.1983 (BGBl I 1983,
1583, BStBl I 1984, 14) in das Gesetz eingefügt worden ist,
weitgehend bedeutungslos machen. Sie würde zudem dazu
führen, dass durch eine willkürliche und den
wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechende zeitliche Zuordnung
steuerliche Wirkungen erzielt werden könnten. So könnte
unter der Geltung des körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungsverfahrens bei einer Kapitalgesellschaft, die in den
Jahren 01 und 02 aus handelsrechtlicher Sicht jeweils Ergebnisse
von 0 und im Jahr 03 einen Gewinn von 100 erzielt hat, eine
Ausschüttung dieses Gewinns für das Jahr 01 beschlossen
und auf diese Weise ggf. eine Minderung der Körperschaftsteuer
01 erreicht werden. Das wäre nicht sachgerecht.
ccc) Aus ähnlichen Überlegungen
heraus hat der Senat in seiner früheren Rechtsprechung
angenommen, dass ein Gewinnverwendungsbeschluss nicht den
handelsrechtlichen Vorschriften entspricht, wenn er sich auf einen
nicht im Jahresabschluss ausgewiesenen Gewinn bezieht
(Senatsurteile vom 18.11.1970 I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II
1971, 73 = SIS 71 00 41; vom 4.7.1973 I R 216/71, BFHE 110, 37,
BStBl II 1973, 742 = SIS 73 04 01; vgl. auch Senatsurteil vom
5.6.1985 I R 183/84, BFHE 144, 353, BStBl II 1986, 84 = SIS 86 01 29). Er hat zwar in der Folgezeit bei der Auslegung des Begriffs
„den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechender
Gewinnverteilungsbeschluss“ deutlicher als zuvor allein
auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des Beschlusses abgestellt.
Doch hat er zuletzt einen Gewinnverwendungsbeschluss, der nur unter
Einsatz einer im Jahresabschluss ausgewiesenen Kapitalrücklage
i.S. des § 272 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) umgesetzt
werden konnte, ausschließlich im Hinblick auf die im
konkreten Fall anzunehmende Auflösung jener Rücklage dem
Anwendungsbereich des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 unterstellt
(Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1925 = SIS 07 32 74); daraus folgt,
dass ohne die sowohl zulässige als auch tatsächlich
erfolgte Auflösung der Rücklage § 27 Abs. 3 Satz 2
KStG 1999 eingegriffen hätte. Das ist jedoch die im Streitfall
gegebene Situation:
Nach § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB muss in der
Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile gebildet werden,
deren Höhe sich nach dem Betrag bestimmt, der dem auf der
Aktivseite der Bilanz für die eigenen Anteile ausgewiesenen
Betrag entspricht. Diese Rücklage darf nur aufgelöst
werden, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert
oder eingezogen werden oder soweit nach § 253 Abs. 3 HGB auf
der Aktivseite der Bilanz ein niedrigerer Betrag angesetzt wird
(§ 272 Abs. 4 Satz 2 HGB). In Bezug auf die von der
Klägerin gehaltenen eigenen Anteile war nach den bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Streitjahr keine
dieser Voraussetzungen eingetreten. Daher musste die Klägerin
in ihrer Bilanz für das Streitjahr die Rücklage für
eigene Anteile unverändert ausweisen. Sie hat die
Rücklage mithin zu Recht nicht aufgelöst, weshalb der
Rücklagebetrag nicht für eine dem Streitjahr zuzuordnende
Ausschüttung zur Verfügung stand. Daraus folgt, dass die
gleichwohl beschlossene Ausschüttung insoweit nicht zur
Minderung der Körperschaftsteuer des Streitjahres geführt
hat.
c) Die von der Klägerin vorgetragenen
verfassungsrechtlichen Überlegungen können der Revision
nicht zum Erfolg verhelfen. Es trifft zwar zu, dass der Senat die
gesetzlichen Vorschriften zur Umgliederung des verwendbaren
Eigenkapitals i.S. des § 30 KStG 1999 u.a. deshalb für
mit dem Grundgesetz vereinbar erachtet hat, weil die davon
betroffenen Unternehmen ihnen hierdurch drohende Nachteile durch
rechtzeitige Gestaltungsmaßnahmen abwenden konnten
(Senatsurteil vom 31.5.2005 I R 107/04, BFHE 210, 256, BStBl II
2005, 884 = SIS 05 41 66). Dabei hat er aber darauf hingewiesen,
dass der Gesetzgeber bei der Systemumstellung nicht alle denkbaren
Fallgestaltungen berücksichtigen musste, sondern sich am
Regelfall orientieren durfte; dieser ist in dem hier
interessierenden Bereich dadurch gekennzeichnet, dass ein
steuerrechtlich ausgewiesenes Eigenkapital auch handelsrechtlich
vorhanden ist oder kurzfristig beschafft werden kann (Senatsurteil
in BFHE 210, 256, 262, BStBl II 2005, 884, 887 = SIS 05 41 66). Es
ist daher nicht verfassungswidrig, wenn die Umgliederung in
Sonderfällen zu nicht vermeidbaren Nachteilen führt. Um
einen solchen Sonderfall geht es hier, weshalb für die von der
Klägerin begehrte verfassungskonforme Auslegung des § 27
Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 keine Notwendigkeit besteht.