Gewinntantieme, Bemessungsgrundlage: 1. Verspricht eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, die an den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Jahresüberschuss anknüpft, so ist dies im Allgemeinen steuerlich nur anzuerkennen, wenn unter der (Mit-)Verantwortung des Gesellschafter-Geschäftsführers angefallene oder noch anfallende Jahresfehlbeträge laut Handelsbilanz ebenfalls in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden (Anschluss an Senatsurteil vom 17.12.2003 I R 22/03, BFHE 205 S. 67, BStBl 2004 II S. 524 = SIS 04 18 32). - 2. Die Jahresfehlbeträge müssen hierbei regelmäßig vorgetragen und durch zukünftige Jahresüberschüsse ausgeglichen werden; eine vorhergehende Verrechnung mit einem etwa bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz darf in der Regel nicht vorgenommen werden. - 3. Hiervon abweichende Tantiemevereinbarungen führen regelmäßig zu einer vGA, und zwar in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung der noch nicht ausgeglichenen Jahresfehlbeträge aus den Vorjahren ergeben hätte. - Urt.; BFH 18.9.2007, I R 73/06; SIS 08 08 31
I. Die Beteiligten streiten um den Ansatz
einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA).
Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde zum 1.1.1993 durch Umwandlung aus
einem Einzelunternehmen gegründet. Alleiniger Gesellschafter
und zugleich Geschäftsführer war A. Nach dem
Geschäftsführervertrag vom 30.6.1993 erhielt A neben dem
laufenden Gehalt eine Tantieme in Höhe von 30 % des jeweiligen
Jahresüberschusses vor Berücksichtigung der
Körperschaft- und Gewerbesteuer und der Tantieme.
Im Jahr 1997 erwirtschaftete die
Klägerin einen Jahresfehlbetrag von 476.519 DM. Im Jahr 1998
(Streitjahr) erzielte sie einen Jahresüberschuss von 307.732
DM. Die Bilanz zum 31.12.1998 wies einen Gewinnvortrag von 990.672
DM aus. Steuerrechtlich wurde der im Jahr 1997 erwirtschaftete
Verlust in das Jahr 1995 zurückgetragen.
Für das Streitjahr wurde die Tantieme
auf der Grundlage des erzielten Jahresüberschusses bemessen
und als Aufwand gebucht. Die Gesamtausstattung des A für das
Streitjahr setzte sich wie folgt zusammen:
Festgehalt:
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246.000 DM
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Tantieme:
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104.049 DM
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Weihnachtsgeld:
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20.500 DM
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Pensionszusage (fiktive
Jahresnettoprämie):
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134.310 DM
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Kfz-Nutzung (brutto):
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11.579 DM
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Summe Gesamtbezüge:
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516.438 DM
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah in der von der Klägerin als Aufwand
behandelten Gewinntantieme in Höhe von 104.049 DM eine vGA, da
bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Tantieme
der im Jahr 1997 angefallene Jahresfehlbetrag nicht in Abzug
gebracht worden sei. Das FA rechnete den Betrag bei der Ermittlung
des Einkommens der Klägerin außerbilanziell hinzu und
erließ auf dieser Grundlage für das Streitjahr einen
geänderten Körperschaftsteuerbescheid. Der hiergegen
erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (FG
Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 9.8.2006 1 K 296/03, DStRE 2007,
224 = SIS 06 46 65).
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die auf
das Streitjahr entfallende Tantieme als vGA angesehen.
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3
Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte
Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe
des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG
auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen
Ausschüttung steht.
Für den größten Teil der
entschiedenen Fälle hat der Senat eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe
stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei
der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften
Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt
hätte (ständige Rechtsprechung seit Senatsurteil vom
16.3.1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626 = SIS 67 03 93). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so
kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die
Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe
stehende Person erbringt, für die es an einer klaren und
eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und
tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 23.2.2005
I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882 = SIS 05 24 35,
m.w.N.). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich
abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres
Gesellschafters oder der diesem nahe stehenden Person die
Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.
2. Eine vGA unter dem Gesichtspunkt der
für beherrschende Gesellschafter geltenden besonderen
Anforderungen liegt nicht vor. Die Tantiemevereinbarung war klar
und eindeutig in dem Sinne, dass aufgrund der Anknüpfung an
den jeweiligen Jahresüberschuss (vor Berücksichtigung der
Körperschaft- und Gewerbesteuer und der Tantieme) Verluste aus
vorangegangenen Jahren nicht zu berücksichtigen waren. Der
Begriff „Jahresüberschuss“ bezieht sich auf
das gemäß § 266 Abs. 3 A. V. des
Handelsgesetzbuches (HGB) in der Handelsbilanz auszuweisende
Ergebnis des einzelnen Jahres (vgl. Senatsurteil vom 1.4.2003 I R
78, 79/02, BFH/NV 2004, 86 = SIS 03 53 18; Hessisches FG, Urteil
vom 16.5.2000 4 K 4128/97, EFG 2000, 1147 = SIS 01 59 43).
Entsprechend wurde die Vereinbarung auch tatsächlich
durchgeführt, indem die Tantieme im Streitjahr nach dem
Jahresüberschuss bemessen wurde, ohne den im Vorjahr
erwirtschafteten Jahresfehlbetrag zu berücksichtigen. Die
anderweitige Auslegung der Tantiemevereinbarung durch die
Vorinstanz bindet den Senat nicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie
hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht
stand, weil das FG insoweit nicht den tatsächlich in der
Vereinbarung verwendeten Begriff des Jahresüberschusses
zugrunde gelegt, sondern sich auf die hiervon zu unterscheidenden
Größen „Jahresgewinn“,
„Gewinn“ und „Reingewinn“
bezogen hat.
3. Die Tantiemevereinbarung führte aber
deswegen zu einer vGA, weil ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter sie in dieser Ausgestaltung nicht zugesagt
hätte. Die auf das Streitjahr entfallende
Tantiemeverpflichtung war aus diesem Grund als durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen.
a) Verspricht eine Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, so
müssen nach der Rechtsprechung des Senats Verlustvorträge
im Allgemeinen jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage der
Tantieme einbezogen werden, wenn der tantiemeberechtigte
Gesellschafter-Geschäftsführer für den Verlust
verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Sieht die
Tantiemevereinbarung einen solchen Verlustvortrag nicht vor, liegt
regelmäßig eine vGA vor, und zwar in Höhe des
Differenzbetrages zwischen der tatsächlich zu zahlenden
Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung des
Verlustvortrages ergeben hätte. Eine andere Beurteilung hat
der Senat für den Fall in Erwägung gezogen, dass der
tantiemeberechtigte Gesellschafter-Geschäftsführer an der
Verlustentstehung nicht beteiligt war und erst im Nachhinein die
Leitung der Gesellschaft übernommen hat (vgl. Senatsurteil vom
17.12.2003 I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 = SIS 04 18 32; Senatsbeschluss vom 29.6.2005 I B 247/04, BFH/NV 2005, 1868 =
SIS 05 41 29).
b) Der Senat hat allerdings noch nicht
über die hier in Rede stehende Frage entschieden, ob zur
Vermeidung einer vGA die Bemessungsgrundlage einer Gewinntantieme
auch dann um Jahresfehlbeträge früherer Jahre gemindert
werden muss, wenn und soweit diese handelsrechtlich durch einen
Gewinnvortrag ausgeglichen werden.
aa) In Teilen des Schrifttums (vgl. B. Lang in
Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1216.29 ff.; F. Lang in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8
Abs. 3 KStG nF Rz 459) wird unter Bezugnahme auf das Senatsurteil
in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 = SIS 04 18 32 angenommen, der
vorzutragende Verlust sei stets anhand des in der Handelsbilanz
auszuweisenden Verlustvortrags i.S. des § 266 Abs. 3 A. IV.
HGB zu bestimmen. Es könne daher vereinbart werden, dass ein
erwirtschafteter Jahresfehlbetrag durch einen in der Handelsbilanz
enthaltenen Gewinnvortrag kompensiert wird, der auf in der
Vergangenheit erzielte, nicht ausgekehrte
Jahresüberschüsse zurückgeht. Dabei sei es
unbeachtlich, ob die zuvor erzielten Jahresüberschüsse
bereits als Bemessungsgrundlage für eine Tantieme gedient
haben. Zur Begründung wird auf § 86 Abs. 2 des
Aktiengesetzes (AktG) a.F. verwiesen, dem diese Vorgehensweise
entspreche. Hiervon ist auch die Vorinstanz ausgegangen.
bb) Dem folgt der Senat nicht. Wie in dem
Urteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 = SIS 04 18 32
ausgeführt wird, würde ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter den vom
Geschäftsführer zu verantwortenden Erfolg in der Regel an
einer langfristigen Betrachtung und nicht an dem Ergebnis eines
einzelnen Jahres messen. Er würde bei der Bemessung einer
Gewinntantieme entsprechend deren innerer Logik den
Geschäftsführer wie an den positiven, so auch an den
negativen Folgen seiner Tätigkeit beteiligen. Wird unter der
Leitung des Geschäftsführers in einzelnen Zeiträumen
ein Verlust erwirtschaftet, wird dieser aus der Sicht der
Gesellschaft im Allgemeinen die von dem Geschäftsführer
verdiente Erfolgsprämie mindern.
Vor diesem Hintergrund würde ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine
Gewinntantieme, die an den sich aus der Handelsbilanz ergebenden
Jahresüberschuss anknüpft, im Allgemeinen nur dann
zusagen, wenn die Tantiemevereinbarung vorsieht, dass unter der
(Mit-)Verantwortung des Geschäftsführers angefallene oder
noch anfallende Jahresfehlbeträge laut Handelsbilanz ebenfalls
in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden. Er
würde hierbei regelmäßig darauf bestehen, dass
solche Jahresfehlbeträge bei der Bemessung der Tantieme
zunächst durch zukünftige Überschüsse
auszugleichen sind; auf eine vorhergehende Verrechnung mit einem
etwa noch bestehenden Gewinnvortrag laut Handelsbilanz würde
er sich hingegen in der Regel nicht einlassen (ebenso im Ergebnis
Neumann, VGA und verdeckte Einlagen, 2. Aufl., S. 474 f.;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 701). Denn eine solche
Gestaltung würde es namentlich dann, wenn nach Abschluss der
Tantiemevereinbarung unter der Leitung des
Geschäftsführers teils Jahresüberschüsse und
teils Jahresfehlbeträge erwirtschaftet werden, nicht
ermöglichen, die Tätigkeit des Geschäftsführers
an dem von ihm zu verantwortenden Gesamterfolg des Unternehmens zu
messen. Sie würde nämlich im Ergebnis dazu führen,
dass sich der erwirtschaftete Verlust im Ergebnis überhaupt
nicht auf die Tantieme auswirkt (vgl. Neumann, a.a.O., S. 474 f.).
Abgesehen davon würde sie dazu führen, dass die Höhe
der Tantieme davon abhinge, ob die in den Vorjahren erzielten
Jahresüberschüsse ausgeschüttet worden sind oder
nicht (vgl. Neumann, a.a.O., S. 474 f.; Blümich/Rengers,
§ 8 KStG Rz 701).
Im Streitfall kann zwar nicht
abschließend beurteilt werden, ob ein Teil des in der
Handelsbilanz der Klägerin ausgewiesenen Gewinnvortrags
bereits vor Abschluss der Tantiemevereinbarung unter der Leitung
des A erwirtschaftet wurde. Auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen ist es nicht ausgeschlossen, dass A
bereits seit der Errichtung der Klägerin für diese als
Geschäftsführer tätig war, eine Tantiemevereinbarung
aber erst für die Zeit ab dem 30.6.1993 gegolten hat. In den
Gewinnvortrag könnte dann auch ein in diesem Zeitraum
erzielter anteiliger Jahresüberschuss des Jahres 1993
eingegangen sein. Jedoch würde sich auch in diesem Fall nichts
anderes ergeben. Wird ein Geschäftsführer zunächst
unter Verzicht auf eine Tantiemevereinbarung tätig, würde
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter sich in
einer späteren Tantiemevereinbarung regelmäßig
nicht darauf einlassen, einen in diesem Zeitraum etwa entstandenen
Gewinnvortrag zum Ausgleich von zukünftigen
Jahresfehlbeträgen heranzuziehen und die entsprechenden
Jahresüberschüsse damit nachträglich doch noch in
die Tantiemevereinbarung einfließen zu lassen (a.A. Janssen,
BB 2004, 1776, 1777).
Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass
§ 86 Abs. 2 AktG a.F. ausschließlich auf den in der
Handelsbilanz auszuweisenden Verlustvortrag aus dem Vorjahr
abstellt, dort also ein Ausgleich durch einen bestehenden
Gewinnvortrag vorzunehmen ist. § 86 Abs. 2 AktG a.F. regelt
die Ausgestaltung einer den Vorstandsmitgliedern einer
Aktiengesellschaft zugesagten Gewinntantieme. Diese Vorschrift
beruht auf der Überlegung, dass bei Bestehen eines
Verlustvortrags der Vorstand an der Sicherung des Unternehmens
mitwirken soll (Hefermehl in Geßler/
Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 86 Rz 21); der
Gedanke der Orientierung am langfristigen Unternehmenserfolg, der
in dem hier interessierenden Zusammenhang maßgeblich ist,
fließt in die aktienrechtliche Regelung nicht ein. Auch wenn
jene Regelung ein Beispiel für die Berücksichtigung von
Verlustsituationen in Tantiemevereinbarungen gibt (in diesem Sinne
auch Senatsurteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 = SIS 04 18 32; Gosch, KStG, § 8 Rz 1237), kann sie jedenfalls nicht
unmittelbar auf die Beurteilung von Tantiemevereinbarungen mit dem
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH übertragen
werden.
c) Es erscheint zwar nicht ausgeschlossen,
dass in besonderen Situationen ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter eine Tantieme zusagen würde, ohne auf
einer Berücksichtigung früherer Jahresfehlbeträge zu
bestehen, etwa um eine besondere Anreizwirkung der Tantieme
herbeizuführen. Im Einzelnen kann dies jedoch hier dahinstehen
(vgl. aber Senatsurteil in BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524 = SIS 04 18 32). Jedenfalls im Streitfall sind keine Anhaltspunkte
für eine solche Sachlage ersichtlich. Es ist nicht erkennbar,
inwiefern bei Vereinbarung der Tantieme besondere betriebliche
Gründe dafür bestanden haben könnten, den
Gesellschafter-Geschäftsführer ungeachtet etwa
anfallender negativer Ergebnisse einzelner Jahre
ausschließlich an den unter seiner Leitung erzielten
Jahresüberschüssen zu beteiligen. Im Gegenteil
bestätigt die folgende Entwicklung, in der die Klägerin
zunächst über mehrere Jahre erhebliche
Jahresüberschüsse erzielte, dass kein Anlass bestand,
mögliche Verlustjahre bei der Bemessung der Tantieme
außer Betracht zu lassen.
d) Nach diesen Grundsätzen war im
Streitfall von einer vGA in der vom FA angesetzten Höhe
auszugehen. Die Tantiemevereinbarung sah eine Berücksichtigung
von Verlusten aus vorangegangenen Jahren nicht vor. Bei deren
Einbeziehung hätte der nach Abschluss der Tantiemevereinbarung
erwirtschaftete Jahresfehlbetrag des Jahres 1997 aber
unabhängig davon in das Streitjahr vorgetragen werden
müssen, dass noch ein handelsbilanzieller Gewinnvortrag
bestand. Der im Vorjahr angefallene Jahresfehlbetrag überstieg
den im Streitjahr erzielten Jahresüberschuss. Nach der
getroffenen Tantiemevereinbarung kam es allerdings auf die
Beträge vor Körperschaft- und Gewerbesteuer und vor
Tantieme an. Auch eine solche Betrachtung führt im Streitfall
jedoch zu keinem anderen Ergebnis. Die insoweit zu modifizierenden
Beträge ergeben sich aus den Bilanzen der Klägerin, auf
die das FG Bezug genommen hat und die deshalb als festgestellt
gelten. Bei der gebotenen Einbeziehung des in 1997 erwirtschafteten
Jahresfehlbetrages wäre daher kein Tantiemeanspruch
entstanden.
4. Die Vorinstanz ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben.
Die Klage ist vollen Umfangs abzuweisen.