Arbeitgeber mit Doppelansässigkeit, Arbeitnehmer mit Tätigkeit im Inland und DBA-Ausland: Wird ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer in den USA für einen Arbeitgeber tätig, der nach Maßgabe des Art. 4 DBA-USA 1989 sowohl in Deutschland als auch in den USA ansässig ist, so ist der auf diese Tätigkeit entfallende Arbeitslohn unter Progressionsvorbehalt von der Einkommensteuer befreit. - Urt.; BFH 5.6.2007, I R 1/06; SIS 07 29 01
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob Einkünfte des Klägers und Revisionsklägers
(Kläger) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) vom
29.8.1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) von der deutschen
Einkommensteuer freigestellt sind.
Die Kläger sind Eheleute, die in den
Streitjahren (1998 bis 2001) in Deutschland wohnten und zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war
Arbeitnehmer der B. Bei dieser handelt es sich nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um eine nach
US-amerikanischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft,
für die in einem inländischen Handelsregister eine
Zweigniederlassung eingetragen ist. Der Vorstand der B bestand in
den Streitjahren aus drei Mitgliedern. Die Satzung der B bestimmt
u.a., dass sich der Sitz und das Hauptbüro der Gesellschaft in
den USA befinden und dass mindestens einmal jährlich eine
Aktionärsversammlung an einem Ort innerhalb der USA
durchzuführen ist. In Deutschland wird die B seit dem
Veranlagungszeitraum 1998 als unbeschränkt steuerpflichtige
Kapitalgesellschaft behandelt, da sie den Finanzbehörden
gegenüber erklärt hat, dass sie mit Wirkung vom 1.1.1998
ihre Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt habe.
Der Kläger hielt sich im Rahmen seiner
Arbeitstätigkeit in den Streitjahren 18 Tage (1998), 15 Tage
(1999), 13 Tage (2000) und 5 Tage (2001) in den USA auf. In ihren
Einkommensteuererklärungen behandelten die Kläger die auf
diese Zeiten entfallenden Einkünfte des Klägers als unter
Progressionsvorbehalt steuerfrei. Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) zunächst bei den
Veranlagungen für 1998 bis 2000. Im weiteren Verlauf
änderte er jedoch die entsprechenden Bescheide in der Weise,
dass er die genannten Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer einbezog; ebenso verfuhr er im Rahmen des
Einkommensteuerbescheids für 2001. Die deshalb erhobene Klage
hat das FG abgewiesen (FG München, Urteil vom 7.12.2005 1 K
4038/03, EFG 2006, 397 = SIS 06 13 55).
Mit ihrer Revision rügen die
Kläger Verfahrensfehler und die Verletzung des Art. 15 Abs. 2
DBA-USA. Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für die Streitjahre
in der Weise festzusetzen, dass die auf die Tätigkeit in den
USA entfallenden Einkünfte des Klägers nicht in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur antragsgemäßen Aufhebung bzw.
Änderung der angefochtenen Bescheide. Die streitigen
Einkünfte des Klägers dürfen nach Art. 23 Abs. 2
Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 nicht in die Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer einbezogen werden.
1. Die Verfahrensrügen der Kläger
sind allerdings nicht statthaft erhoben worden. Die Kläger
haben zwar geltend gemacht, dass das FG von bestimmten
Sachverhaltsmerkmalen ausgegangen sei, ohne diese zuvor in
verfahrensrechtlich einwandfreier Weise festgestellt zu haben. Sie
haben aber nicht vorgetragen, inwieweit dadurch die
Sachentscheidung des FG beeinflusst worden sein könnte. Dies
ist indessen nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur ordnungsgemäßen Erhebung
einer Sachaufklärungsrüge erforderlich (BFH-Beschluss vom
1.7.2003 III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591 = SIS 03 49 83; Ruban in
Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 69
ff.). Sofern die Kläger außerdem rügen wollen, dass
ihnen durch die Verwertung eines in der mündlichen Verhandlung
nicht erwähnten Aktenvermerks das rechtliche Gehör
verwehrt worden sei, fehlt es ebenfalls an einem ausreichenden
Vortrag: Zu einem solchen hätten Ausführungen dazu
gehört, was die Kläger bei rechtzeitiger Gewährung
des Gehörs zusätzlich geltend gemacht hätten und
inwieweit dies zu einer für sie günstigeren Entscheidung
hätte führen können (vgl. Senatsbeschluss vom
21.7.2004 I B 186/03, BFH/NV 2005, 40 = SIS 05 04 05, m.w.N.);
solche Ausführungen enthalten weder die
Revisionsbegründung noch die Stellungnahme der Kläger zur
Revisionserwiderung des FA. Abgesehen davon befand sich der vom FG
zitierte Aktenvermerk in den Einkommensteuerakten der Kläger,
und mit der Verwertung des Akteninhalts muss ein
Verfahrensbeteiligter im Allgemeinen auch ohne besonderen Hinweis
rechnen (BFH-Beschluss vom 29.10.2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566
= SIS 05 16 06).
2. In materiell-rechtlicher Hinsicht ist das
FG davon ausgegangen, dass die Kläger in den Streitjahren nach
§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Deutschland
unbeschränkt steuerpflichtig waren und deshalb mit ihrem
Welteinkommen der deutschen Einkommensteuer unterliegen und dass
zudem der Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland
ansässig war (Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989). Diese
Einschätzung wird von den Beteiligten ersichtlich geteilt,
weshalb der Senat auf weitere Ausführungen dazu
verzichtet.
3. Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1
DBA-USA 1989 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person
bestimmte Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen
Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in den Vereinigten
Staaten besteuert werden können. Zu den Einkünften, die
dieser Regelung unterfallen, zählen u.a. diejenigen aus
unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989. Um
solche Einkünfte geht es im Streitfall.
4. Das FG hat angenommen, dass Art. 23 Abs. 2
Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 hier deshalb nicht eingreife, weil
die streitigen Einkünfte des Klägers nicht in den USA
besteuert werden dürften. Dem vermag sich der Senat nicht
anzuschließen:
a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989
können - von hier nicht bedeutsamen Ausnahmen abgesehen -
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die
eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus
unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat
(Ansässigkeitsstaat) besteuert werden. Als Ausnahme dazu
bestimmt jedoch Satz 2 der Vorschrift, dass Einkünfte aus
einer im anderen Staat ausgeübten Tätigkeit in diesem
Staat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden dürfen. Diese
Regelung greift im Streitfall ein, da die in Rede stehenden
Einkünfte nach den revisionsrechtlich bindenden (§ 118
Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG auf eine in den USA
ausgeübte Tätigkeit des Klägers entfallen. Sie
führt mithin dazu, dass jene Einkünfte in den USA
besteuert werden dürfen.
b) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich
nicht aus Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989.
aa) Nach dieser Vorschrift können
Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person
aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten
unselbständigen Tätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat
besteuert werden, wenn (a) der Empfänger sich im
Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage während
des betreffenden Kalenderjahres aufhält, (b) die
Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt
werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und (c)
die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder
festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat
getragen werden. Die Norm statuiert mithin ein
ausschließliches Besteuerungsrecht des
Ansässigkeitsstaates, das aber nach dem insoweit eindeutigen
Wortlaut der Regelung voraussetzt, dass alle dort genannten
Bedingungen (kumulativ) erfüllt sind. Fehlt es auch nur an
einer von ihnen, so bleibt es bei Einkünften aus einer im
anderen Vertragsstaat ausgeübten unselbständigen
Tätigkeit bei dem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats
gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989.
bb) Im Streitfall fehlt es an der in Art. 15
Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 genannten Voraussetzung. Denn die in
Rede stehenden Vergütungen sind von einem Arbeitgeber gezahlt
worden, der in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht in
den USA ansässig war.
aaa) Nach den bindenden Feststellungen des FG
war Arbeitgeberin des Klägers die B, eine in den USA nach
dortigem Recht gegründete Kapitalgesellschaft. Die Kläger
haben zwar geltend gemacht, dass diese Gesellschaft zivilrechtlich
nicht als Rechtssubjekt anzuerkennen und dass deshalb die
Muttergesellschaft der B als Arbeitgeberin des Klägers
anzusehen sei; diesem Vortrag muss jedoch nicht weiter nachgegangen
werden. Ebenso geht der Senat in Übereinstimmung mit dem FG
davon aus, dass sich die Geschäftsleitung der B in Deutschland
befand und dass die B deshalb gemäß § 1 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtig war.
bbb) Daraus folgt abkommensrechtlich
zunächst, dass die B in Deutschland ansässig war (Art. 4
Abs. 1 DBA-USA 1989). Zugleich war sie aber in den USA
ansässig, da sie nach dortigem Recht gegründet worden war
und dies nach den einschlägigen US-amerikanischen Bestimmungen
zur unbeschränkten Steuerpflicht in den USA führt (Wolff
in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 USA Rz 30; Arthur
Andersen & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen
Deutschland-USA, Art. 4 Rz 15; PriceWaterhouseCoopers, Steuern in
den USA, 2001, S. 71). Dem entsprechend ist auch das FG davon
ausgegangen, dass die B nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 1
DBA-USA 1989 in beiden Vertragsstaaten ansässig war.
ccc) Für diese Situation bestimmt Art. 4
Abs. 3 DBA-USA 1989, dass sich die zuständigen Behörden
der Vertragsstaaten um eine Bestimmung des
Ansässigkeitsstaates der Kapitalgesellschaft bemühen;
sehen sie sich dazu nicht in der Lage, so gilt die Gesellschaft
für Zwecke der Inanspruchnahme der
Abkommensvergünstigungen als in keinem der Vertragsstaaten
ansässig. Eine Verständigungsvereinbarung im Sinne dieser
Vorschrift ist im Streitfall ersichtlich nicht getroffen worden.
Demnach ist für Zwecke der Besteuerung des Klägers davon
auszugehen, dass die B in den Streitjahren in beiden
Vertragsstaaten ansässig war. In diesem Zusammenhang kann
offenbleiben, ob die in Art. 4 Abs. 3 DBA-USA genannte Rechtsfolge
das Scheitern einer Bemühung um eine Verständigung
zwischen den Vertragsstaaten voraussetzt oder ob sie auch dann
eintreten kann, wenn es - wie offenbar im Streitfall - zu einem
dahin gehenden Versuch nicht gekommen ist. Denn nach dem
Abkommenswortlaut gilt selbst dann, wenn die dort angesprochenen
Konsultationen nicht zu einem Ergebnis führen, die
Kapitalgesellschaft nur „für Zwecke der
Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach diesem
Abkommen“ als in keinem der Vertragsstaaten
ansässig; das bedeutet, dass in einem solchen Fall die
Kapitalgesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt ist, für
Zwecke der Besteuerung abkommensberechtigter anderer Personen aber
weiterhin als in beiden Vertragsstaaten ansässig gilt (Wolff
in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 71; Wilke in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-USA Rz 4).
ddd) Daraus wiederum folgt für die
Anwendung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989, dass die B als
(auch) in den USA ansässiger Arbeitgeber anzusehen ist. Mithin
fehlt es an einer abkommensrechtlichen Voraussetzung dafür,
dass sich aus Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989 ein
ausschließliches Besteuerungsrecht Deutschlands als
desjenigen Staates ergibt, in dem der Kläger ansässig
war. Im Ergebnis greift daher im Hinblick auf das Besteuerungsrecht
Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 ein mit der Folge, dass die in
Rede stehenden Einkünfte in den USA besteuert werden
dürfen.
cc) Das FG hat seine abweichende Entscheidung
auf die Erwägung gestützt, dass bei Gehaltszahlungen
durch eine sowohl in Deutschland als auch in den USA ansässige
Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit Art. 15 Abs. 2 Buchst. b
DBA-USA 1989 darauf abzustellen sei, in welchem der beiden Staaten
sich der entsprechende Gehaltsaufwand als Betriebsausgabe des
Arbeitgebers auswirke. Auf den Abzug der Betriebsausgabe kommt es
jedoch nicht an.
Denn Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens
stellt nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut allein auf die
Ansässigkeit des Arbeitgebers in einem der Vertragsstaaten ab.
Er macht die dort geregelte Ausnahme vom Besteuerungsrecht des
Tätigkeitsstaates nicht davon abhängig, dass der
Arbeitgeber „nur“ oder
„vorrangig“ in einem anderen als dem
Tätigkeitsstaat ansässig ist. Damit erfasst die
Bestimmung ohne Einschränkung alle Fälle, in denen der
Arbeitgeber im Staat der Ansässigkeit des Arbeitnehmers (hier:
Deutschland) und zugleich im anderen Vertragsstaat (hier: USA)
ansässig ist. Eine solche doppelte Ansässigkeit des
Arbeitgebers wird - anders als im OECD-Musterabkommen und in den
meisten anderen deutschen Abkommen - bei Kapitalgesellschaften auch
nicht durch Art. 4 Abs. 3 DBA-USA 1989 aufgelöst.
Schließlich sind die in Art. 4 DBA-USA 1989 getroffenen
Regelungen zur Ansässigkeit für die Auslegung des Art. 15
Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 uneingeschränkt
maßgeblich, da im Abkommen verwendete Begriffe stets
vorrangig im Sinne einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition
zu verstehen sind (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989; vgl. allgemein
bezogen auf doppelansässige Arbeitgeber z.B. Zehetner/Dupal in
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im
Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 129 ff., 138,
m.w.N.). Angesichts dessen bietet der Abkommenstext keinen
Anknüpfungspunkt dafür, die auf Art. 4 Abs. 1 DBA-USA
1989 beruhende doppelte Ansässigkeit einer Kapitalgesellschaft
für Zwecke des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 - auf
welchem Wege auch immer - auf eine Ansässigkeit in nur einem
Vertragsstaat zu reduzieren. Auf die weitere Frage, ob der vom FG
gewählte Ansatz für eine solche Reduzierung inhaltlich
sachgerecht sein könnte, muss angesichts dessen nicht
eingegangen werden.
5. Im Ergebnis schließt mithin Art. 23
Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 die Einbeziehung der
streitigen Einkünfte des Klägers in die
Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus. Diese Einkünfte,
deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist,
dürfen nur bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes
berücksichtigt werden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m.
Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989). Dies ist nach den
Feststellungen des FG in den ursprünglichen
Einkommensteuerbescheiden für 1998 bis 2000 geschehen; die
jenen Bescheiden nachfolgenden Änderungsbescheide sind deshalb
aufzuheben. Der Bescheid für 2001 ist entsprechend zu
ändern. Die Berechnung des sich daraus ergebenden
Steuerbetrags wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
dem FA übertragen.