Gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter, Wirkung der Bestellung: Die Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO durch die Feststellungsbeteiligten wirkt regelmäßig auch für künftige Bescheide in Feststellungsverfahren, und zwar auch soweit diese zurückliegende Feststellungszeiträume betreffen. - Urt.; BFH 18.1.2007, IV R 53/05; SIS 07 10 15
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co.
KG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die Streitjahre (1993 bis 1997)
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zunächst
erklärungsgemäß fest. Die Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für
die Einkommensbesteuerung standen sämtlich unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -
AO - ).
In den Feststellungserklärungen
für die Streitjahre wurde als Empfangsbevollmächtigter
für alle Beteiligten der damalige angestellte
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der
Klägerin, A, angegeben, und zwar unter der Anschrift der
Klägerin. A war weder Gesellschafter der
Komplementär-GmbH noch der KG. Er schied zum 31.12.1997 als
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH aus.
Eine am 7.7.1999 beim FA eingegangene
Feststellungserklärung für 1998 benannte als gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten in den
Zeilen 10 bis 14 des Vordrucks ESt 1 B den neuen
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der
Klägerin, B, unter deren Anschrift.
In den Zeilen 15 und 16 enthielt der
Vordruck folgenden Hinweis: „Eine in den Zeilen 10 bis 14
erteilte Empfangsvollmacht wirkt auch für künftige
Feststellungszeiträume. Dies gilt nicht, falls diese
Empfangsvollmacht gegenüber dem Finanzamt widerrufen, in der
Feststellungserklärung für ein Folgejahr eine
anderweitige Empfangsvollmacht erteilt wird oder dem Finanzamt eine
auf einen anderen Empfänger lautende allgemeine,
jahrgangsneutrale Empfangsvollmacht vorliegt.“
Nach Durchführung einer
Betriebsprüfung, die die Streitjahre betraf, änderte das
FA die Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der
Streitjahre.
Ein Änderungsbescheid, datierend vom
14.2.2000, war an den ehemaligen Geschäftsführer unter
der Anschrift der Klägerin adressiert. Der Bescheid wurde von
der Post an das FA zurückgegeben, weil er nicht
übermittelt werden konnte.
Mit Datum vom 23.2.2000 übermittelte
das FA den Änderungsbescheid erneut; diesmal adressiert an die
Klägerin zu Händen des neuen Geschäftsführers
B. Den Vorbehalt der Nachprüfung für die Streitjahre
hatte das FA aufgehoben.
Mit Schreiben vom 26.4.2000 beantragte die
Klägerin, einen geänderten Feststellungsbescheid für
die Streitjahre zu erlassen, da der Bescheid vom 23.2.2000 ihr
nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Für die Streitjahre
sei A von den Gesellschaftern zum gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten bestellt worden. Ein Widerruf der
Vollmacht sei seitens der Klägerin nicht erfolgt.
Mittels Postzustellungsurkunde stellte das
FA am 19.5.2000 der Klägerin einen Bescheid - datierend vom
18.5.2000 - zu, der inhaltlich mit dem Bescheid vom 23.2.2000
identisch war. Der Bescheid war an die Klägerin zu Händen
„Herrn A“ adressiert.
Den hiergegen am 15.6.2000 eingelegten
Einspruch verwarf das FA wegen Versäumung der Einspruchsfrist
als unzulässig. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner
Entscheidung aus, maßgeblicher Bescheid sei der am 23.2.2000
zur Post aufgegebene und zu Händen des seinerzeitigen
Geschäftsführers der Komplementär-GmbH der
Klägerin, B, adressierte geänderte Feststellungsbescheid,
der nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO spätestens am Montag, den
28.2.2000, bekannt gegeben worden sei. Der Einspruch der
Klägerin sei daher verfristet gewesen. Die Empfangsvollmacht
des Geschäftsführers B habe sich nicht lediglich auf
künftige Feststellungszeiträume ab 1998 bezogen, sondern
erfasse auch Bekanntgaben nach Anzeige seiner Empfangsvollmacht,
die Feststellungszeiträume vor 1998 beträfen. Der
geänderte Feststellungsbescheid vom 23.2.2000 sei entgegen der
Auffassung der Klägerin nicht durch den am 19.5.2000
zugestellten Feststellungsbescheid vom 18.5.2000 ersetzt worden. Es
handele sich bei ihm lediglich um eine wiederholende
Verfügung.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
Sie beantragt, das Urteil des Hessischen FG
vom 19.8.2003 2 K 4822/00 sowie die Einspruchsentscheidung vom
10.10.2000 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat die Klage der Klägerin im
Ergebnis zu Recht als unbegründet abgewiesen.
1. Zutreffend hat das FA den Einspruch der
Klägerin vom 15.6.2000 wegen Versäumung der
Einspruchsfrist als unzulässig verworfen.
a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein
Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für
den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Er ist dem
Bevollmächtigten bekannt zu geben, wenn dieser dem FA
gegenüber ausdrücklich als Empfangsbevollmächtigter
benannt worden ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
2.10.1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482 = SIS 87 01 53, und vom
9.6.2005 IX R 25/04, BFH/NV 2006, 225 = SIS 06 07 23; Tipke in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 122 AO
Rz 46). Der neue Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH der Klägerin, B, war zur Empfangnahme
des am 23.2.2000 zur Post gegebenen und an ihn adressierten
geänderten Feststellungsbescheides für die Streitjahre
ermächtigt (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO). Daher war ihm auch
der Feststellungsbescheid gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3
AO bekannt zu geben.
b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
ihr daher der geänderte und am 23.2.2000 zur Post aufgegebene
Feststellungsbescheid wirksam bekannt gegeben worden (§§
124 Abs. 1, 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Der Bescheid galt am 28.2.2000
als bekannt gegeben (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO),
da es sich bei dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post, dem
26.2.2000, um einen Sonnabend handelte (vgl. BFH-Urteil vom
14.10.2003 IX R 68/98, BFHE 203, 26, BStBl II 2003, 898 = SIS 03 47 17). Die Einspruchsfrist von einem Monat endete somit am 28.3.2000.
Der erst am 15.6.2000 beim FA eingegangene Einspruch der
Klägerin war daher verfristet.
2. Zunächst war der frühere
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der
Klägerin, A, von den Feststellungsbeteiligten zum gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO
bestellt worden. Die dem Geschäftsführer A erteilte
Empfangsvollmacht ist mit der Anzeige der Bestellung des neuen
Geschäftsführers B zum Empfangsbevollmächtigten in
Form der Übersendung der Feststellungserklärung 1998 am
7.7.1999 widerrufen worden.
a) Der Widerruf der Empfangsvollmacht ist
dabei ebenso wie die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten
an keine bestimmte Form gebunden. Er kann schriftlich oder auch
mündlich erfolgen (BFH-Urteil vom 13.10.1960 IV 302/59 U, BFHE
71, 745, BStBl III 1960, 526 = SIS 60 03 00). Widerrufen werden
kann sowohl ausdrücklich oder durch schlüssiges Handeln
(BFH-Urteil vom 7.2.1995 IX R 3/93, BFHE 177, 22, BStBl II 1995,
357 = SIS 95 10 40, unter 1. der Gründe; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 183 AO Rz 177). Im
Streitfall enthält die Anzeige der Bestellung des neuen
Empfangsbevollmächtigten der Klägerin zwar keinen
ausdrücklichen Widerruf der Empfangsvollmacht des A,
allerdings liegt darin der konkludente Widerruf seiner
Empfangsvollmacht. Aufgrund des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO sollen
die Feststellungsbeteiligten „einen gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten bestellen“. Die Vorschrift
dient der Vereinfachung der Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden
an die Feststellungsbeteiligten. Das FA soll mittels einer einzigen
Ausfertigung des Feststellungsbescheides die Bekanntgabe
gegenüber allen Feststellungsbeteiligten bewirken können.
Gleichzeitig werden damit ein einheitlicher Bekanntgabezeitpunkt
für alle Feststellungsbeteiligten und mithin auch der
einheitliche Beginn der Einspruchsfrist bewirkt (§ 355 Abs. 1
Satz 1 AO; dazu Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 183 AO Rz
1). Dieser Vereinfachungszweck würde vereitelt, wenn es die
Feststellungsbeteiligten in der Hand hätten, für
denselben Zeitraum verschiedene Empfangsbevollmächtigte zu
bestellen. Aus diesem Grunde liegt in der Anzeige der Bestellung
eines neuen Empfangsbevollmächtigten gleichzeitig der Widerruf
der Empfangsvollmacht des vorherigen Empfangsbevollmächtigten.
Dabei versteht der Senat - anders als die Klägerin - die
Ermächtigung des Empfangsbevollmächtigten (§ 183
Abs. 1 Satz 1 AO) auch nicht nur als auf den betreffenden
Feststellungszeitraum bezogen. Sie erfasst vielmehr
regelmäßig auch künftige Verwaltungsakte in
weiteren Feststellungsverfahren, und zwar auch soweit diese
zurückliegende Feststellungszeiträume betreffen (dazu
auch unter II.3.b cc der Gründe dieses Urteils).
b) Mit Eingang der Feststellungserklärung
für 1998 am 7.7.1999 ist der Widerruf der Empfangsvollmacht
für A dem FA auch zugegangen (§ 183 Abs. 3 Satz 2
AO).
3. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
die Bestellung des Empfangsbevollmächtigten B auch für
Feststellungszeiträume wirkt, die vor dessen Bestellung
liegen, wenn die Verwaltungsakte, die mit diesen
Feststellungsverfahren zusammenhängen, erst nach der
Bestellung des neuen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben
werden.
a) Die dem FA gegenüber erklärte
Bestellung des Empfangsbevollmächtigten B und der damit
verbundene Widerruf der Empfangsvollmacht des A bedürfen als
verfahrensrechtliche Willenserklärungen im Einzelfall der
Auslegung durch die Tatsacheninstanz (BFH-Urteile vom 19.10.1994 II
R 131/91, BFH/NV 1995, 475, und in BFH/NV 1987, 482 = SIS 87 01 53;
Rüsken in Beermann/Gosch, AO § 80 Rz 45). Sie können
revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden, ob die
gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des
Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) beachtet worden sind und nicht
gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1987, 482
= SIS 87 01 53, und in BFH/NV 2006, 225 = SIS 06 07 23;
Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
24). Denn die vom FG vorgenommene Auslegung von
Willenserklärungen ist ein Teil der dem Revisionsgericht
obliegenden Rechtskontrolle (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 482 =
SIS 87 01 53, unter 2.b der Gründe, m.w.N.). Das FG hat bei
der Auslegung des Umfangs der Empfangsvollmacht des B den
wirklichen Willen der Feststellungsbeteiligten ausreichend
beachtet. Ein Verstoß gegen die Auslegungsregel des §
133 BGB liegt nicht vor. Seine Ausführungen sind frei von
Widersprüchen und verstoßen weder gegen Denkgesetze noch
gegen Erfahrungssätze.
b) Der Umfang der Empfangsvollmacht ist so zu
bestimmen wie ein objektiver, mit allen näheren
Umständen, unter denen die Vollmachtserklärung abgegeben
worden ist, vertrauter Empfänger sie verstehen musste (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 475, und in BFH/NV 1987, 482 = SIS 87 01 53).
aa) Entgegen der Rechtsansicht der
Klägerin enthält der Wortlaut in den Zeilen 15 bis 16 der
Anlage ESt 1 B des Jahres 1998, dass die erteilte Empfangsvollmacht
„auch für künftige
Feststellungszeiträume“ wirke, keine Aussage dahin
gehend, welche Wirkung die Erteilung der Empfangsvollmacht für
Verfahren betreffend vergangene Feststellungszeiträume im oben
genannten Sinne hat. Der Wortlaut trägt lediglich der
Rechtsprechung Rechnung, wonach die Bestellung eines
Empfangsbevollmächtigten in der Erklärung zur gesonderten
und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen - anders
als die auf dem Mantelbogen des
Einkommensteuererklärungsvordrucks erteilte Zustellungs-/
Empfangsvollmacht (dazu BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 475;
BFH-Beschluss vom 16.1.2001 XI B 14/99, BFH/NV 2001, 888 = SIS 01 66 08) - nicht nur für den entsprechenden
Feststellungszeitraum, sondern - soweit und solange dem FA kein
Widerruf (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO) zugeht - auch für
Folgejahre gilt (vgl. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom
17.9.1997 2 K 478/97 F, EFG 1998, 7, rechtskräftig, und FG
Bremen, Urteil vom 15.6.1994 1 93.218 K 6, EFG 1994, 953,
rechtskräftig). Ebenso bezieht sich der folgende Satz des
Erläuterungstextes, dass die zukünftige Wirkung der
Empfangsvollmacht nicht gelte, falls sie gegenüber dem FA
widerrufen werde, in der Feststellungserklärung für ein
Folgejahr eine anderweitige Empfangsvollmacht erteilt werde oder
dem FA eine auf einen anderen Empfänger lautende allgemeine,
jahrgangsneutrale Empfangsvollmacht vorliege, auf die
zukünftige Wirkung der Empfangsvollmacht.
bb) Zutreffend hat das FG auch
berücksichtigt, dass das Arbeitsverhältnis des A als
bisheriger Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der
Klägerin zum 31.12.1997 beendet worden war. Das FG durfte
schon deshalb davon ausgehen, dass damit analog § 168 Satz 1
BGB - trotz des fehlenden rechtsgeschäftlichen Charakters der
Bevollmächtigung - im Innenverhältnis zwischen der
Klägerin und A keine Bevollmächtigung mehr bestand (dazu
Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO Rz 34; Söhn in
HHSp, § 80 AO Rz 176). Wie das FG weiterhin zutreffend
ausführt, wird diese Auslegung auch durch die Tatsache
gestützt, dass der fälschlicherweise an den früheren
Empfangsbevollmächtigten A unter der Anschrift der
Klägerin adressierte Änderungsbescheid vom 14.2.2000
nicht zugestellt werden konnte. Keinesfalls konnte daher ohne
besonderen Hinweis seitens der Klägerin angenommen werden,
dass nach dem Wirksamwerden des Widerrufs gegenüber dem FA am
7.7.1999 eine Bevollmächtigung des A für frühere
Feststellungszeiträume noch bestand.
cc) Zutreffend ging das FG davon aus, dass die
Empfangsvollmacht des B auch die Bekanntgabe des geänderten
Feststellungsbescheides vom 23.2.2000 an ihn umfasste. Bei der
Änderung der Feststellungen für die
Feststellungszeiträume 1993 bis 1997 gemäß §
164 Abs. 2 Satz 1 AO handelte es sich um ein selbständiges
Verfahren i.S. des § 86 Satz 1 AO (dazu Schick, Steuer und
Wirtschaft 1992, 197, 214), welches in der Bekanntgabe des
geänderten Feststellungsbescheides im Jahre 2000 seinen
Abschluss fand. Zu diesem Zeitpunkt war B bereits zum
Empfangsbevollmächtigten bestellt und die Empfangsvollmacht
des A widerrufen. Der Empfangsbevollmächtigte B war damit
berechtigt, alle Verwaltungsakte, die mit dem
Feststellungsverfahren zusammenhängen, in Empfang zu nehmen
(§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO).
4. Zu Recht hat das FG daher auch angenommen,
dass das der Klägerin am 19.5.2000 zugestellte, als
geänderter Feststellungsbescheid bezeichnete und vom 18.5.2000
datierende Schreiben keine Änderung des bereits
bestandskräftigen Feststellungsbescheides vom 23.2.2000
beinhaltete. Mangels eigenen Regelungsgehalts und fehlender
erneuter Sachaufklärung handelte es sich um eine wiederholende
Verfügung (BFH-Beschlüsse vom 29.6.1999 VII B 303/98,
BFH/NV 1999, 1585 = SIS 99 54 15, und vom 16.3.2001 IV B 17/00,
BFH/NV 2001, 1103 = SIS 01 72 04, sowie Senatsurteil vom 12.1.1983
IV R 211/82, BFHE 137, 542, BStBl II 1983, 360 = SIS 83 08 34).