Incentive-Reisen für Händler, Betreuung durch Arbeitnehmer, kein geldwerter Vorteil: Veranstaltet ein Arbeitgeber sog. Händler-Incentive-Reisen, so führt die Betreuung der Händler durch eigene Arbeitnehmer bei diesen nicht zu geldwerten Vorteilen, wenn die Betreuungsaufgaben das Eigeninteresse der Arbeitnehmer an der Teilnahme des touristischen Programms in den Hintergrund treten lassen. - Urt.; BFH 5.9.2006, VI R 65/03; SIS 07 04 75
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt die Entwicklung, die Herstellung und den
Verkauf von Kraftfahrzeugen. Sie veranstaltete in den Streitjahren
1989 bis 1994 jährlich 10 bis 15 Wettbewerbe für
verschiedene Zielgruppen aus dem Bereich ihrer Händler. Die
Händler waren selbständige Unternehmer. Für die
erfolgreichen Wettbewerbsteilnehmer richtete die Klägerin
Reisen aus, die unter anderem nach Istanbul, Sevilla, Antalya,
Florida, Marbella, Südfrankreich, Marokko, Las Vegas, Malta,
China, Malaysia, Venedig, Boston, Schottland und in die Karibik
führten. Teilweise waren die Reisen auch als Schiffsreise
(Mittelmeerkreuzfahrt) gestaltet. Für ihre Mitarbeiter
führte die Klägerin unabhängig von den
Händler-Incentive-Reisen eigene Incentive-Reisen
durch.
Verantwortlich für Anzahl, Art, Umfang
und Ausgestaltung der Händler-Incentive-Reisen waren die
einzelnen Verkaufsabteilungen und Distriktbüros der
Klägerin. Die Planung und Durchführung der Reisen
erfolgte in der Regel durch von der Klägerin beauftragte
Reisebüros. In einigen Fällen war zusätzlich ein
Mitarbeiter der Klägerin - bei größeren Reisen zwei
Mitarbeiter - in die Vorbereitung und organisatorische
Durchführung der Reisen eingeschaltet (sog. „Working
Staff“). Darüber hinaus entsandte die Klägerin
regelmäßig Betreuungspersonal, meist aus dem
Verkaufsbereich, dem Management oder dem Vorstand, das als
Reisebegleitung fungierte, aber auch Teile des organisatorischen
Ablaufs der Reisen mitgestaltete. Bei größeren Reisen
wurde der jeweils ranghöchste Mitarbeiter der Klägerin
als sog. offizieller X-Repräsentant bezeichnet, der eine Rede
hielt und Ehrungen vornahm. Wurden die an den Reisen teilnehmenden
Wettbewerbsgewinner von ihren Ehefrauen begleitet, was
überwiegend der Fall war, so reisten auf Wunsch der
Klägerin grundsätzlich auch die Ehefrauen ihrer
Mitarbeiter und der offiziellen X-Repräsentanten mit.
An den Reisen nahmen jeweils ca. 150 bis
300, in Ausnahmefällen bis zu 600 Händler oder deren
Mitarbeiter teil. In Abhängigkeit von der Anzahl der
teilnehmenden Wettbewerbsgewinner begleiteten ca. 5 bis 10, in
Ausnahmefällen bis zu 20 Mitarbeiter der Klägerin.
Für jeden Reisebegleiter erfolgte eine Beauftragung durch die
Klägerin, in der die Aufgaben der Reisebegleiter wie folgt
beschrieben wurden:
„Grundsätzlich sind die
bestehenden Kontakte zu festigen und neue Geschäftsbeziehungen
aufzunehmen. Folgende Aufgaben dienen diesem Ziel:
I.
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Organisatorische/planerische
Aufgaben:
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1.
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Vor Reisebeginn Kontakt und Abstimmung
organisatorischer Fragen zwischen Reiseveranstalter/Agentur und den
entsprechenden Teilnehmergruppen.
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2.
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Während der gesamten
Reise/Veranstaltung grundsätzliche Betreuung:
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- Empfang, Begrüßung, erste
Kontaktaufnahme,
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- An-/Abreise, Ausflüge,
Veranstaltungen,
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- Mahlzeiten, Krankheit,
Übersetzungsschwierigkeiten,
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- tägliche Abstimmung mit der
Reiseleitung,
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- permanente Ansprechbarkeit für alle
Teilnehmer,
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- Kontakt mit X wg. lfd. Aufgaben der
eigenen Abteilung.
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II.
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Geschäftliche Aufgaben:
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1.
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Vor Reisebeginn Vorbereitung auf fachliche
Gespräche durch:
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- Zusammenstellung und Analyse interner
Informationen,
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- Ermittlung teilnehmerbezogener
Informationen,
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2.
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Während der gesamten
Reise/Veranstaltung Führen von fachlichen und
geschäftlichen Gesprächen mit Teilnehmern,
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3.
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Einladung zu Fachgesprächen mit
entsprechenden Gruppen,
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4.
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Nachbetreuung durch:
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- Verarbeitung der
Gesprächs-/Diskussionsergebnisse,
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- Bearbeitung des als Anlage
beigefügten Protokolls und Weiterleitung an die mit der
Reise/Veranstaltung beauftragte Abteilung innerhalb von 14
Tagen,
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- Weiterleitung div. Gesprächspunkte
an die zuständigen Abteilungen,
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- Information an betroffene
Reiseteilnehmer.“
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Während der Reisen wurde jedem
Händler der für ihn zuständige Mitarbeiter der
Klägerin als Ansprechpartner zur Seite gestellt, an den er
sich mit etwaigen Problemen wenden konnte. Die Klägerin
richtete zudem einen „Infodesk“ ein, der 24 Stunden
besetzt war, um so eine „Rund um die Uhr-Betreuung“ der
Händler sicher zu stellen. Die Mitarbeiter der Klägerin
nahmen auf deren Weisung an allen Essen, Veranstaltungen und
Ausflügen teil, die auch von den Händlern besucht bzw.
unternommen wurden. Eigene Aktivitäten waren den Mitarbeitern
nicht erlaubt.
Nach Abschluss der Reisen gaben die
Mitarbeiter Protokolle ab, in denen sie die Namen der Händler
benannten, mit denen sie Fachgespräche geführt hatten,
und die Gesprächsinhalte zusammenfassten. Die Protokolle
endeten jeweils mit einer eigenen Beurteilung der
durchgeführten Reise.
Die Klägerin behandelte die
Aufwendungen für die an den Reisen teilnehmenden Ehefrauen
ihrer Mitarbeiter - mit Ausnahme der Aufwendungen für die
Ehefrauen der offiziellen X-Repräsentanten - als Arbeitlohn
und führte Lohnsteuer ab. Die Aufwendungen für ihre an
den Reisen teilnehmenden Mitarbeiter behandelte die Klägerin
dagegen nicht als Arbeitslohn.
Aufgrund einer bei der Klägerin
durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung erließ
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
gegenüber der Klägerin für die Streitjahre
Haftungsbescheide gemäß § 42d des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA vertrat die Auffassung, die
Klägerin habe ihren Mitarbeitern (mit Ausnahme des
„Working Staff“) durch die kostenlose Teilnahme an den
Händler-Incentive-Reisen geldwerte Vorteile zugewandt und
insoweit Lohnsteuer zu Unrecht nicht einbehalten. Den offiziellen
X-Repräsentanten seien darüber hinaus geldwerte Vorteile
durch die Teilnahme ihrer Ehefrauen an den Reisen zugeflossen.
Für die nicht abgeführte Lohnsteuer hafte die
Klägerin. Der Einspruch der Klägerin hatte nur für
die Streitjahre 1989 und 1990 teilweise Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
den in EFG 2004, 116 = SIS 04 01 93 veröffentlichten
Gründen im Wesentlichen statt. Die Aufwendungen der
Klägerin für die an den Händler-Incentive-Reisen
teilnehmenden Arbeitnehmer seien kein Arbeitslohn. Sie seien in
erster Linie im eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin
angefallen. Nur die Übernahme der Kosten für die
mitreisenden Ehepartner der Arbeitnehmer stelle Arbeitslohn
dar.
Mit der Revision rügt das FA
Verletzung materiellen Rechts. Aus den Reiseprogrammen ergebe sich,
dass die Reisetage mit einem so umfassenden Besichtigungs- und
Unterhaltungsprogramm versehen gewesen seien, dass für
fachliche Gespräche kaum Zeit verblieben sei. Das FG habe
nicht beachtet, dass angesichts der touristischen Elemente der
Reisen und der Begleitung der Mitarbeiter durch ihre Ehepartner
erhöhte Anforderungen an die Darlegung ganz überwiegend
eigenbetrieblicher Interessen zu stellen seien. Die Gründe,
die die Klägerin für die Teilnahme ihrer Mitarbeiter an
den Reisen angegeben habe, genügten diesen Anforderungen
nicht.
Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit der Klage
stattgegeben wurde, und zur Zurückverweisung der Sache an das
FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO
- ).
Das Urteil hält revisionsrechtlicher
Prüfung nicht stand, soweit das FG das Vorliegen von
Arbeitslohn verneint hat. Die tatsächlichen Feststellungen des
FG tragen nicht seine Entscheidung, die Aufwendungen der
Klägerin für die Teilnahme ihrer Arbeitnehmer an den
Händler-Incentive-Reisen seien nicht als Arbeitslohn zu
beurteilen.
Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein
Streit mehr darüber, dass in Höhe der von der
Klägerin getragenen Reisekosten der Ehepartner der offiziellen
X-Repräsentanten Arbeitslohn vorliegt. Die Aufwendungen der
Klägerin für die Teilnahme ihrer als „Working
Staff“ bezeichneten Arbeitnehmer hat schon das FA nicht
als Arbeitslohn angesehen. Streitig ist allein, ob Arbeitslohn auch
insoweit angenommen werden kann, als die Klägerin die
Reisekosten ihrer Arbeitnehmer gezahlt hat, die an den
Händler-Incentive-Reisen als Betreuungspersonal teilgenommen
haben.
1. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch
gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder
geldwerte Vorteile) zufließen, die
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist
nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem
Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil
Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der
Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden.
Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich
bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als
Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im
ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt,
wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des
Einzelfalls zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte
betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall kann
ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den
betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden
(ständige Rechtsprechung: z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 18.8.2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 =
SIS 05 44 58; vom 7.7.2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II
2005, 367 = SIS 05 13 48; vom 30.5.2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373,
375, BStBl II 2001, 671 = SIS 01 12 11; vom 5.5.1994 VI R 55-56/92,
BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771 = SIS 94 18 28, und vom 4.6.1993
VI R 95/92, BFHE 171, 74, 79, BStBl II 1993, 687, 689 = SIS 93 16 59; zu den im Rahmen der Gesamtwürdigung zu
berücksichtigenden Kriterien vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 210,
420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58, m.w.N.).
2. Für diese Beurteilung reichen die
tatsächlichen Feststellungen des FG jedoch nicht aus.
a) Das FG hat zwar ausgeführt, dass die
Klägerin an der Teilnahme ihrer Arbeitnehmer an den
Händler-Incentive-Reisen ein erhebliches eigenbetriebliches
Interesse hatte. Die Klägerin habe bezweckt, durch eine
„Rund-um-die-Uhr-Präsenz“ von
Firmenangehörigen für einen reibungslosen
organisatorischen Ablauf der Reisen zu sorgen und gleichzeitig die
an den Reisen teilnehmenden Händler immer wieder an den
Urheber der Veranstaltungen zu erinnern. Ferner habe die
Klägerin erreichen wollen, durch die Schaffung
persönlicher Kontakte zwischen ihren Firmenangehörigen
und den Händlern die Geschäftsbeziehungen zu verbessern,
sowie Informationen über Konkurrenten aus der Sicht der
Händler zu erhalten und deren Erwartung an das Verhalten der
Klägerin zu erkunden.
b) Diese Feststellungen tragen indessen nicht
die Annahme der Vorinstanz, dass die vorgenannten betrieblichen
Zwecke der Klägerin ganz im Vordergrund standen und ein damit
einhergehendes Interesse der Arbeitnehmer, die in der kostenlosen
Teilnahme an den Reisen liegenden geldwerten Vorteile zu erlangen,
vernachlässigt werden kann.
aa) Bei den Reisen handelte es sich nach den
Feststellungen des FG entsprechend ihrem Charakter als für die
Händler organisierte Incentive-Reisen um Erlebnisreisen an
Orte von allgemeinem touristischen Interesse. Die Arbeitnehmer der
Klägerin nahmen an allen Essen, Veranstaltungen und
Ausflügen teil, die auch von den Händlern besucht bzw.
unternommen wurden. Außerdem wurden die Arbeitnehmer der
Klägerin grundsätzlich von ihren Ehefrauen begleitet,
wenn auch die Ehefrauen der Händler an den Reisen teilnahmen,
was überwiegend der Fall war. Diese, nicht mit zulässigen
und begründeten Revisionsrügen angefochtenen und den
Senat damit nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz deuten darauf hin, dass die Reisen
auch für die Arbeitnehmer der Klägerin in einem nicht
unerheblichen Umfang Vorteilscharakter hatten. Denn nach der
Rechtsprechung des BFH kann ein erhebliches Eigeninteresse der
Arbeitnehmer an einer vom Arbeitgeber angeordneten Reise
insbesondere dann vorliegen, wenn die Reise in nicht unerheblichem
Umfang auch touristische Elemente enthält (BFH-Urteil vom
16.4.1993 VI R 6/89, BFHE 171, 231, BStBl II 1993, 640 = SIS 93 14 35). Der BFH hat ferner entschieden, dass ein erhebliches
Eigeninteresse des Arbeitnehmers an einer von seinem Arbeitgeber
für Geschäftspartner durchgeführten Reise auch dann
bestehen kann, wenn der Arbeitnehmer von seinem Ehepartner
begleitet wird und nicht selbst für die organisatorische
Durchführung der Reise, sondern lediglich für die
Betreuung der Gäste verantwortlich ist (BFH-Urteile vom
25.3.1993 VI R 58/92, BFHE 171, 210, BStBl II 1993, 639 = SIS 93 15 39, und vom 18.2.1994 VI R 53/93, BFH/NV 1994, 708 = SIS 94 15 77).
bb) Nach diesen Grundsätzen hätte
das FG ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der
Klägerin nicht bereits aufgrund der sich aus der Beauftragung
der Arbeitnehmer ergebenden Betreuungsfunktionen bejahen
dürfen. Zwar kann sich ein eigenbetriebliches Interesse des
Arbeitgebers an der Teilnahme seiner Arbeitnehmer an einer Reise
auch daraus ergeben, dass diesen die Aufgabe zugewiesen ist, die
zur eigentlichen Zielgruppe der Reise gehörenden Personen zu
betreuen (vgl. BFH-Urteil vom 6.10.2004 X R 36/03, BFH/NV 2005, 682
= SIS 05 18 22). Das FG hat jedoch nicht festgestellt, inwieweit
die Arbeitnehmer durch die in der Beauftragung niedergelegten
(Betreuungs-)Aufgaben während der Reisen tatsächlich in
Anspruch genommen wurden. Die „permanente Ansprechbarkeit
für alle Teilnehmer“, die von den Arbeitnehmern in
der Beauftragung gefordert wurde, und das „Führen von
fachlichen und geschäftlichen Gesprächen mit
Teilnehmern“ als solches führt nicht schon dazu,
dass der sich aus der Beauftragung auch ergebende Vorteilscharakter
der Reisen (z.B. die Teilnahme an Ausflügen, Veranstaltungen
und Mahlzeiten) gegenüber den von der Klägerin verfolgten
betrieblichen Zwecken ganz zurücktrat. Vielmehr ergibt sich
aus den von der Klägerin im erstinstanzlichen Verfahren
beispielhaft vorgelegten Protokollen ihrer Arbeitnehmer zu den
Incentive-Reisen, dass fachliche und geschäftliche
Gespräche mit den Teilnehmern in vielen Fällen nicht
einmal während aller Reisetage geführt wurden. An den
Tagen, an denen solche Gespräche geführt wurden, handelte
es sich oftmals lediglich um ein Gespräch täglich, wobei
die Dauer der Gespräche nie vermerkt wurde. Hinsichtlich der
Betreuung der Händler während der Reisen kann den
Protokollen lediglich entnommen werden, dass eine solche nach der
Einschätzung der betreffenden Arbeitnehmer stattgefunden hat.
Worin die Betreuung bestand und welcher zeitliche Aufwand mit der
Betreuung tatsächlich verbunden war, ergibt sich aus den
Protokollen dagegen nicht. Hierzu hat das FG auch sonst nichts
Näheres festgestellt.
In Bezug auf die Reisen der offiziellen
X-Repräsentanten reichen die Feststellungen des FG ebenfalls
nicht aus, um das Vorliegen von Arbeitslohn auszuschließen.
Das FG hat zwar festgestellt, dass die offiziellen
X-Repräsentanten während der Reisen eine Rede hielten und
Ehrungen vornahmen. Diese Tätigkeiten rechtfertigen nach den
bisherigen Feststellungen des FG ein ganz überwiegendes
eigenbetriebliches Interesse an den Reisen der offiziellen
X-Repräsentanten allerdings noch nicht. Zwar kann sich eine
Reise nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, wenn
sie z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen,
Verhandlungen mit Geschäftspartnern, Beratungsleistungen,
Lieferungsbetreuung usw. dient (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420,
BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58). Das Halten eines Vortrags oder
die Vornahme einer Ehrung kann eine damit vergleichbare
betriebsfunktionale Zielsetzung sein. Indessen erlaubt allein das
Halten eines Vortrags und die Vornahme einer Ehrung während
der im Streitfall zu beurteilenden Reisen nicht die Annahme, die
offiziellen X-Repräsentanten hätten die Reisen nahezu
ausschließlich im betrieblichen Interesse der Klägerin
unternommen. Denn angesichts der Dauer der jeweiligen Reisen und
des Reiseprogramms kann - ohne das Hinzutreten weiterer
Umstände - auch für diese Arbeitnehmer der
Vorteilscharakter der Reisen die betriebsfunktionale Zielsetzung
der Klägerin überwiegen.
3. Enthält eine Reise - wie im Streitfall
- in nicht unerheblichem Umfang auch touristische Aspekte, muss der
Arbeitgeber ein eigenbetriebliches Interesse substantiiert darlegen
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 171, 231, BStBl II 1993, 640 = SIS 93 14 35, und in BFH/NV 1994, 708 = SIS 94 15 77). Der bisherige Vortrag
der Klägerin genügt diesen Anforderungen nicht, wie das
FA zu Recht rügt. Die Klägerin wird im zweiten Rechtsgang
näher darzulegen haben, wie die Reise-Teilnehmer
ausgewählt wurden. Hinsichtlich der dienstlichen
Tätigkeiten der mitreisenden Arbeitnehmer und des zeitlichen
Umfangs dieser Tätigkeiten wird die Klägerin vorzutragen
haben, worin die Betreuung der Händler im Einzelnen bestand
und wie viel Zeit die mitreisenden Arbeitnehmer für die
Betreuung, die geschäftlichen Gespräche bzw. für
sonstige dienstliche Tätigkeiten während der Reisen
tatsächlich aufwenden mussten. Gegebenenfalls wird das FG
Beweis durch die Vernehmung der Arbeitnehmer als Zeugen zu erheben
haben.
4. Sollte sich im zweiten Rechtsgang ein - das
Vorliegen von Arbeitslohn insgesamt ausschließendes - ganz
überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin
nicht feststellen lassen, wird das FG ferner zu untersuchen haben,
ob bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht
zumindest von einer gemischten Veranlassung der Reisen auszugehen
ist. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich schon aus dem
bisherigen Vortrag der Beteiligten. Sofern das FG im zweiten
Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen sollte, dass die Reisen nach
den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 210, 420, BStBl II
2006, 30 = SIS 05 44 58 gemischt veranlasst waren, wird es auch die
hiernach erforderliche Aufteilung der Sachzuwendungen in
Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse
vorzunehmen haben.