Ausländische Wertpapiere, Zurechnung zu Bank als behauptetem Treuhänder, Bankgeheimnis: Das sog. Bankengeheimnis nach § 30 a AO 1977 schließt nicht aus, dass einer Bank die von ihr vereinnahmten Erträge aus ausländischen Wertpapieren nach § 159 AO 1977 zugerechnet werden, wenn sie nicht nachweist, dass sie die Papiere lediglich treuhänderisch für ihre Kunden hält. - Urt.; BFH 27.9.2006, IV R 45/04; SIS 06 44 15
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Privatbank in der
Rechtsform einer KG.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erhielt über das Bundesamt für
Finanzen Kontrollmitteilungen der US-amerikanischen
Steuerbehörden, denen zufolge die Klägerin in den
Streitjahren 1994 bis 1996 aus den USA Dividenden und ähnliche
Zahlungen in Höhe von 55.942 DM (1994), 37.300 DM (1995) und
87.355 DM (1996) empfangen hatte.
Im Zuge einer alle Streitjahre (1994 bis
1997) betreffenden Betriebsprüfung griff der Prüfer
diesen Sachverhalt auf. Er erhöhte die Einkünfte der
Klägerin um die entsprechenden Beträge und
berücksichtigte die jeweiligen
Steuerabzugsbeträge.
Diesen Einnahmen bzw. Abzugsbeträgen
liegen nach dem Vortrag der Klägerin Wertpapiergeschäfte
zugrunde, die sie in den maßgeblichen Jahren für einen
Teil ihrer Kunden als Kommissionär durchgeführt hat.
Dabei hat sie nach ihrem Vorbringen die entsprechenden Papiere
nicht in eigene Verwahrung genommen, sondern US-amerikanische
Banken als Drittverwahrer beauftragt.
Seine Sachbehandlung stützte der
Prüfer auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts
(FG) München vom 8.12.1998 2 K 1572/95 (juris), das die
gleichen Sachverhalte in den Jahren 1986 und 1987 betraf. Damals
hatte das FG entschieden, dass das FA nach § 159 Abs. 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) berechtigt sei, die in den
Kontrollmitteilungen aufgeführten Beträge der
Klägerin zuzurechnen, weil sie den nach dieser Vorschrift
erforderlichen Nachweis ihrer Treuhänderstellung nicht
erbracht habe.
Das FA schloss sich der Auffassung des
Prüfers an und erließ auf § 164 Abs. 2 AO 1977
gestützte Bescheide, mit denen es die Gewinnfeststellungen
1994 bis 1996 sowie die Feststellung der
Gewerbesteuermessbeträge 1994 bis 1997 entsprechend
änderte.
Gegen diese Bescheide erhob die
Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage, die das
FG als unbegründet abgewiesen hat. Die Entscheidung des FG vom
3.8.2004 15 K 2293/01 ist in EFG 2004, 1730 = SIS 05 00 86
veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügt.
Die Klägerin beantragt,
den angefochtenen Gerichtsbescheid sowie
die Bescheide zu den gesonderten und einheitlichen Feststellungen
von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1994, 1995 und 1996
vom 15.3.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
17.4.2001, die Bescheide über einheitliche
Gewerbesteuermessbeträge 1994, 1995 und 1996 vom 24.3.2000 in
der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 17.4.2001 und den
Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997
vom 11.4.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
17.4.2001 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Klage betrifft, wie sich aus dem Antrag
ergibt, die Frage, ob das FA berechtigt war, die in den
Kontrollmitteilungen der US-amerikanischen Steuerbehörden
genannten Beträge in Höhe von 55.942 DM (1994), 37.300 DM
(1995) und 87.355 DM (1996) der Klägerin nach § 159 Abs.
1 Satz 1 2. Halbsatz AO 1977 zuzurechnen. Sie betrifft mithin nicht
oder nur mittelbar das in § 159 Abs. 1 Satz 1 AO 1977
normierte Benennungsverlangen als solches, so dass sich die Frage,
ob dieses als Verwaltungsakt anzusehen ist (vgl. Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 159 AO
Tz. 18, m.w.N.), nicht stellt.
2. Das FG hat ohne Rechtsirrtum entschieden,
dass die vorgenannte Zurechnung rechtens war.
a) Nach § 159 Abs. 1 AO 1977 hat
derjenige, der behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen
lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder,
Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne habe oder
besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen
gehören; anderenfalls sind sie ihm regelmäßig
zuzurechnen.
aa) Die Voraussetzungen für das
Benennungsverlangen sind erfüllt, weil die Klägerin
behauptet, bei den in den Kontrollmitteilungen genannten
Beträgen handle es sich um Dividenden und ähnliche
Erträge aus ausländischen Wertpapieren, die sie als
Treuhänderin für einen Teil ihrer Kunden vereinnahmt
habe. § 159 AO 1977 wirkt sich auch auf die Zurechnung von
Einkünften aus, soweit es ertragsteuerlich auf das Eigentum
oder die Inhaberschaft an Vermögenswerten ankommt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4.12.1996 I R 99/94, BFHE 182, 131,
BStBl II 1997, 404 = SIS 97 10 14).
bb) Die Klägerin kann sich nicht mit
Erfolg auf die im steuerlichen Schrifttum vertretene Auffassung
berufen, derzufolge § 159 Abs. 1 AO 1977 auf die Verwaltung
von Auslandswertpapieren in den Depots deutscher Banken keine
Anwendung findet (z.B. Schön,
Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und
Bankrecht - WM - 1998, 2401 ff.; Leisner, DB 2002, 2015 ff.). Denn
die Klägerin hat lediglich behauptet, dass sie die streitigen
Erträge im Rahmen einer solchen Verwaltung erlangt hat (s.
unten zu II.2.c bb bis dd).
b) Die Klägerin ist dem
Benennungsverlangen nicht nachgekommen. Damit ist allerdings noch
nicht gesagt, dass ihr die streitigen Beträge auch als
Einkünfte zuzurechnen sind. § 159 AO 1977 stellt die
Entscheidung, ob die Sachen und Rechte dem Treuhänder
zuzurechnen sind, in das pflichtgemäße Ermessen des FA
(BFH-Urteil in BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404 = SIS 97 10 14).
Die zu § 160 AO 1977 insoweit entwickelten Grundsätze
gelten entsprechend (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 159
AO Tz. 15). Dass das FA auch bei Anwendung des § 159 AO 1977
nach pflichtgemäßem Ermessen i.S. des § 5 AO 1977
zu entscheiden hat, ergibt sich aus der Verwendung des Wortes
„regelmäßig“ (vgl.
Gesetzesbegründung zum Entwurf einer Abgabenordnung - AO 1974
- BTDrucks VI/1982 zu § 140 AO). Abweichend von § 160 AO
1977 kann allerdings das FG im Rahmen des § 159 AO 1977 die
Entscheidung des FA gemäß § 102 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin überprüfen, ob
sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck
der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht
ist.
c) Angesichts der Umstände des
Streitfalls war es nicht ermessensfehlerhaft, wenn das FA der
Klägerin die von den US-amerikanischen Steuerbehörden
mitgeteilten Einkünfte zugerechnet hat. Insbesondere ergibt
sich aus § 30a AO 1977 nichts anderes.
aa) Allerdings bestimmt § 30a Abs. 1 AO
1977, dass die Finanzbehörden bei der Ermittlung des
Sachverhalts auf das Vertrauensverhältnis zwischen den
Kreditinstituten und deren Kunden besonders Rücksicht zu
nehmen haben. Hieraus wird die Rechtsfolge hergeleitet, dass bei
Kreditinstituten die Zurechnung treuhänderisch verwahrter
Gelder ermessensfehlerhaft sein könne (Seer in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 159 AO Tz. 16; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO,
§ 159 Rz. 6).
Nach Auffassung des Senats ist die Zurechnung
jedenfalls dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn das Kreditinstitut
nicht den Nachweis erbringt, dass es die fraglichen Gelder nur als
Treuhänder in Empfang genommen hat. Der Abfluss auf Konten,
die nicht solche der Bank selbst sind, muss nachvollziehbar sein.
Insoweit kann nichts anderes gelten, als wenn ein Angehöriger
der in § 102 AO 1977 genannten, einem Berufsgeheimnis
unterliegenden Berufe behauptet, bestimmte
Vermögensgegenstände treuhänderisch inne zu haben
oder zu besitzen.
In derartigen Fällen bestimmt § 159
Abs. 2 AO 1977 unter Verweisung auf § 102 AO 1977 zwar, dass
der Berufsangehörige sich auf sein Berufsgeheimnis insoweit
berufen kann, als er die Namen der Treugeber nicht nennen muss. Die
bloße Behauptung, es bestehe ein Auskunftsverweigerungsrecht,
genügt dagegen nicht, um die Zurechnung zu vermeiden. Vielmehr
muss das Treuhandverhältnis als solches nachgewiesen sein
(BFH-Entscheidungen vom 7.3.1989 VIII R 355/82, BFH/NV 1989, 753 =
SIS 90 11 46, und vom 21.4.1995 VIII B 133/94, BFH/NV 1995, 954),
wobei ggf. auch das FA zu eigenen Ermittlungen verpflichtet ist
(Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 159 AO Tz. 13). Was für
die in § 159 Abs. 2 i.V.m. § 102 AO 1977
ausdrücklich genannten Berufsangehörigen mit
Berufsgeheimnis gilt, muss erst recht für die in dieser
Vorschrift nicht genannten Kreditinstitute gelten, die sich zwar
auf § 30a AO 1977, nicht jedoch auf ein strafbewehrtes
Bankgeheimnis berufen können (vgl. z.B. Tipke in Tipke/Kruse,
a.a.O., § 30a AO Tz. 10, m.w.N.; Kümpel, Bank- und
Kapitalmarktrecht, 3. Aufl., Rz. 2.145).
bb) Gegen das Erfordernis eines solchen
Nachweises der Treuhänderschaft kann die Klägerin nicht
mit Erfolg einwenden, auch vom FA werde aufgrund ihrer
Erläuterungen „ein - in den Depotgeschäften von
Kreditinstituten plausibles - (mögliches)
Treuhandverhältnis angenommen“. Insbesondere lassen
sich hierfür nicht die besonderen Umstände bei der
Verwahrung ausländischer Wertpapiere durch inländische
Kreditinstitute ins Feld führen. Allerdings liegt der
Verwahrung ausländischer Wertpapiere durch inländische
Banken regelmäßig ein Treuhandverhältnis zugrunde.
Die inländische Bank beauftragt eine ausländische
Verwahrstelle mit der Betreuung der Wertpapiere. Nach § 22
Abs. 1 des Gesetzes über die Verwahrung und Anschaffung von
Wertpapieren (DepotG) braucht der Kommissionär (d.h. die
Bank), wenn die Wertpapiere vereinbarungsgemäß im
Ausland angeschafft und aufbewahrt werden, das
Stückeverzeichnis nicht - wie bei Inlandsverwahrung - sofort,
sondern erst auf Verlangen des Kommittenten (d.h. des Kunden) zu
übersenden. Da mit der Absendung des Stückeverzeichnisses
nach § 18 Abs. 3 DepotG das Eigentum an den darin bezeichneten
Wertpapieren übergeht, wird aus dieser Vorschrift geschlossen,
dass die Depotbank nicht zur (sofortigen) Verschaffung des
rechtlichen Eigentums verpflichtet ist. Mit dieser Regelung soll
den Besonderheiten des jeweiligen ausländischen Rechts
Rechnung getragen werden (Kümpel, a.a.O., Rz. 11.291). Auf der
anderen Seite wird mit der Ausgestaltung der Vertragsbeziehung als
Treuhandverhältnis der Depotkunde vor dem Risiko der Insolvenz
oder der Vollstreckung bei der Depotbank geschützt
(Kümpel, a.a.O., Rz. 11.303; Einzelheiten: Schön, WM
1998, 2401, 2402).
cc) Der Umstand, dass der Verwahrung
ausländischer Wertpapiere durch inländische Banken
regelmäßig ein Treuhandverhältnis zugrunde liegt,
lässt jedoch nicht mit ausreichender Sicherheit darauf
schließen, dass eine inländische Bank ausländische
Wertpapiererträge, die ihr den Kontrollmitteilungen
ausländischer Steuerbehörden zufolge zugeflossen sind,
stets lediglich als Treuhänderin für ihre Kunden
vereinnahmt. Vielmehr geht auch Tz. 12 Abs. 7 der Richtlinien
für die Depotprüfung des Bundesaufsichtsamtes für
das Kreditwesen (Bundesanzeiger Nr. 239 vom 23.12.1970) davon aus,
dass beim buchmäßigen Nachweis der verwahrten
Wertpapiere das Fremddepot für die Wertpapiere der Bankkunden
(Depot B) vom Eigendepot für die Wertpapiere des Bankiers zu
trennen ist (Depot A). Auch Schön, auf dessen Auffassung sich
die Klägerin stützt, geht davon aus, dass die
inländische Steuerprüfung berechtigt ist, jederzeit die
Depotbücher einzusehen und dabei zwischen Fremd- und
Eigenpapieren zu unterscheiden (Schön, WM 1998, 2401, 2405,
l.Sp. oben).
dd) Allerdings geben die genannten
Depotbücher keinen Aufschluss darüber, auf wessen Konten
die betreffenden Wertpapiererträge geflossen sind. Die
Klägerin hat hierzu zur Vorbereitung der mündlichen
Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen, sie verbuche die
Ertragsgutschriften auf das Konto „Depotkupons“,
das als zentrale Verteilungsplattform diene. Das Gegenkonto zum
Konto „Depotkupon“ sei bei eigenen Wertpapieren
(Depot A) direkt das Ertragskonto der Gewinn- und Verlustrechnung.
Ständen die Erträgnisse dem Kunden zu (Depot B), sei
Gegenkonto direkt das Konto des Kunden. Daher sei ein anonymer
Nachweis ohne Aufdeckung des Kunden nicht möglich.
ee) Sollte es tatsächlich technisch nicht
möglich sein, den Nachweis der Treuhänderschaft ohne
Nennung der Namen der Treugeber zu erbringen, entbindet dies die
Bank nicht von der Nachweispflicht. Andernfalls stände es im
Belieben der Bank, sich durch die Organisation ihrer
Buchführung der Nachweispflicht zu entziehen. Zu Recht hat das
FG darauf hingewiesen, dass andernfalls die Bankinstitute
gegenüber anderen von der Sanktion des § 159 Abs. 1 AO
1977 betroffenen Steuerpflichtigen bevorzugt würden. Dem durch
§ 30a Abs. 1 AO 1977 geschützten
Vertrauensverhältnis zum Bankkunden könnte dadurch
Rechnung getragen werden, dass die Finanzbehörden von den
über die Verhältnisse der Bankkunden erlangten
Erkenntnissen keinen Gebrauch machen (Verwertungsverbot).
Darüber, ob ein solches Verwertungsverbot in jedem Fall
zwingend ist, kann der Senat jedoch in diesem Verfahren, das
lediglich die Nachweispflicht des Kreditinstituts betrifft, nicht
abschließend entscheiden.
ff) Unter diesen Voraussetzungen -
insbesondere bei der Möglichkeit des Nachweises des
Treuhandverhältnisses ohne Namensnennung - vermag der Senat
den von der Klägerin geltend gemachten unzulässigen
Eingriff in die Berufsausübung der Kreditinstitute (Art. 12
des Grundgesetzes - GG - ) nicht zu erkennen. Dem Grundsatz, dass
§ 159 AO 1977 mit den genannten Einschränkungen auch
für das Depotgeschäft der Banken gilt, liegen nicht nur
vernünftige Gründe des Allgemeinwohls zugrunde (vgl.
hierzu z.B. Hofmann in Schmidt-Bleibtreu/Klein, Kommentar zum
Grundgesetz, 10. Aufl., Art. 12 Rdnr. 60, m.w.N.); er folgt
vielmehr bereits aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung (Art. 3 GG).
gg) Mit seiner Auffassung begibt sich der
Senat nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 25.2.2004 I R 31/03
(BFHE 205, 5, BStBl II 2004, 582 = SIS 04 18 33). In dieser
Entscheidung hat der BFH angenommen, dass der Emittent von
Inhaberschuldverschreibungen nicht verpflichtet sei, dem an ihn
gerichteten Verlangen des FA gemäß § 160 Abs. 1
Satz 1 AO 1977 nachzukommen. Diesem Urteil liegt jedoch die
Erwägung zu Grunde, dass es in Anbetracht der zivilrechtlichen
Gegebenheiten bei Inhaberpapieren regelmäßig
außerhalb des Kenntnis- und Einflussbereiches der aus den
Papieren verpflichteten Emittenten liege, den Gläubiger der
verbrieften Ansprüche zu ermitteln. Vergleichbares lässt
sich für die zivilrechtliche Ausgestaltung von
Kommissionsgeschäften nicht sagen.
d) Bei Anwendung der vorstehenden
Grundsätze ist das Urteil des FG revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. In der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden
Senat hat die Klägerin zwar vorgetragen, dass das Konto
„Depotkupons“ möglicherweise nicht nur die
Namen der Kunden, sondern auch deren Kontonummern enthalten habe,
so dass jedenfalls ein Vergleich mit dem Depot B möglich
gewesen wäre. Maßgeblich ist jedoch das Verhalten der
Klägerin während der Betriebsprüfung oder allenfalls
bis zum Ergehen des finanzgerichtlichen Urteils. Nach den nicht mit
Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war das FA
„nicht aufgrund Unterlagen zur Feststellung in der Lage,
ob die Klägerin in dem behaupteten Umfang Treuhänderin
ist oder nicht“.