Optionsumsätze, USt-Freiheit: 1. Der Leistungsort der in § 3 a Abs. 4 Nr. 10 UStG 1993 bezeichneten Vermittlungsleistungen bestimmt sich nicht nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1, sondern nach § 3 a Abs. 3 UStG 1993. - 2. Der Begriff "Geldforderungen" in § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG 1993 umfasst bei richtlinienkonformer Auslegung auch Geschäfte mit Warenforderungen wie Optionen im Warentermingeschäft. - Urt.; BFH 30.3.2006, V R 19/02; SIS 06 41 15
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war in den Streitjahren 1994 und 1995 in M als
Agent für die P tätig, die ihren Sitz in England hatte.
Die Klägerin suchte unter Mitwirkung von für sie
tätigen Telefonverkäufern potenzielle Interessenten
für Börsengeschäfte. Bei Interesse übernahm die
in M ansässige F die weitere Beratung und Betreuung der
potentiellen Anleger, indem ihnen Prospekte und Vertragsmaterial
überlassen wurden. Hatte der Kunde sich zum Abschluss von
über Börsen abgewickelten Warentermingeschäften
betreffend bestimmte Waren, Wertpapiere oder Devisen entschlossen,
so schickte er einen unterschriebenen Vertrag und das
„Orderticket“ über den ersten
Geschäftsauftrag an die Klägerin zurück. Diese
leitete die Tickets an die F weiter, die diese Belege gesammelt
nach England übermittelte.
Die Klägerin vermittelte auf diese
Weise zwischen der P und deutschen Anlegern Warenterminkontrakte
über Weizen, Kaffee, Rohöl, Orangensaft, Baumwolle,
Zucker in den USA, über Kaffee in England sowie
Terminkontrakte über Wertpapiere, Gold, Devisen, und zwar
über Gold, Yen und T-Bonds in den USA, über German Bunds
in England und über Dax in Deutschland.
Die Klägerin erhielt von der P
für jeden abgeschlossenen Erstkontrakt einen festen Betrag und
ein geringfügigeres, von der Höhe des Kontrakts
abhängiges Agio. Außerdem bezog die Klägerin
nachträgliche Provisionen aus den Folgegeschäften, die
die Kunden in Auftrag gaben (sog. Kick backs). Von den deutschen
Anlegern erhielt sie kein Entgelt. Neben diesen
Vermittlungsumsätzen führte die Klägerin
Umsätze durch Vermietung von Büroinventar an die F
aus.
Eine Umsatzsteuersonderprüfung
ließ zwar den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des
steuerpflichtig vermieteten Büroinventars zu, ging aber
hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der
Telefonverkäufer davon aus, dass dieser der Klägerin
nicht zustehe, weil die Leistungen der Telefonverkäufer nicht
im Inland erbracht und somit nicht steuerbar und steuerpflichtig
seien. Die verbleibenden Vorsteuerbeträge wurden wie folgt
aufgeteilt: Die Vorsteuerbeträge aus Leistungsbezügen,
die die Klägerin zur Vermittlung von
Warentermingeschäften verwendet hatte, beurteilte die
Prüfung als abziehbar, den Vorsteuerabzug aus
Leistungsbezügen, die sie zur Vermittlung von Terminkontrakten
über Wertpapiere, Gold und Devisen verwendet hatte, als nicht
abziehbar. Zur Vereinfachung wurde nach dem Verhältnis der
absoluten Anzahl der Kontrakte (89,7 v.H. zu 10,3 v.H.) aufgeteilt.
Außerdem wurden Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der
Telefonverkäufer in Höhe von 10.798,02 DM nicht
anerkannt, weil die Telefonverkäufer nicht steuerbare
Umsätze ausgeführt hätten, so dass sie keine
Umsatzsteuer hätten gesondert ausweisen dürfen bzw. keine
entsprechenden Gutschriften hätten erhalten
dürfen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) nahm bei der Steuerfestsetzung für
1994 entsprechend den Prüfungsergebnissen eine
Vorsteuerkürzung von 10 v.H. gegenüber der
Steuererklärung vor. In der Umsatzsteuerfestsetzung für
das Streitjahr 1995 kürzte das FA die vorangemeldeten
Vorsteuerbeträge für Januar bis März um 12,436 v.H.
und gab dazu die Erklärung, dass die Klägerin ab April
1995 mit der A in den USA zusammenarbeite, so dass „nach dem
mit dieser Firma vereinbarten Geschäftsablauf keine
Vorsteuerkürzung stattfinde“.
Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2002, 1332 = SIS 02 92 14
veröffentlicht. Zur Begründung seiner Entscheidung
führte das FG im Wesentlichen aus, der Vorsteuerabzug sei in
dem mit der Klage begehrten Umfang zu gewähren, weil die von
der Klägerin ausgeführten Leistungen nicht nach § 4
Nr. 8 Buchst. c und e des in den Streitjahren geltenden
Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) steuerfrei seien. Da es sich bei
den Leistungen der P um Besorgungsleistungen i.S. des § 3 Nr.
11 UStG gehandelt habe, seien diese ebenso zu behandeln wie die
besorgten Leistungen, d.h. die Leistungen der Broker. Der
Vorsteuerabzug sei nicht ausgeschlossen. Die P habe selbst oder
über die F umfangreiche Beratungsleistungen an die Anleger
erbracht. Diese Leistungsgesamtheit sei nicht den
„bloßen“ Besorgungsleistungen von
Börsenmaklern gleichzustellen. Es handle sich vielmehr um eine
einheitliche, „unspezifisch/allgemeine“ Leistung. Diese
würde von den Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 8
Buchst. c und e UStG nicht umfasst. Sie führe damit nicht zum
Ausschluss vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2
UStG. Dasselbe gelte aus dem nämlichen Grund für die
Vermittlungsleistungen der Klägerin.
Mit der Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts geltend. Es meint, die Klägerin habe keine
Vermittlungsleistungen ausgeführt; ihre Tätigkeit sei
vielmehr auf die Akquisition potenzieller Anleger gerichtet
gewesen. Diese Leistungen habe die Klägerin im Inland
ausgeführt; die Leistungen seien auch steuerpflichtig gewesen.
Da eine Nachversteuerung der Umsätze wegen des Verbotes der
Verböserung grundsätzlich nicht möglich sei,
könne diese nur im Wege der Kompensation erfolgen, indem der
an sich berechtigte Vorsteuerabzug in Höhe der im Streit
befindlichen Vorsteuerbeträge nicht anerkannt werde.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin ist der Revision
entgegengetreten.
II. Die Revision des FA ist begründet;
sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat die streitigen
Vorsteuerbeträge zu Unrecht in vollem Umfang anerkannt.
Entgegen der Auffassung des FG ist der streitige Vorsteuerabzug
nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG ausgeschlossen, weil die
Klägerin die von ihr bezogenen Leistungen für
Umsätze im Ausland verwendet hat, die nach § 4 Nr. 8
Buchst. c, e und k UStG steuerfrei wären, wenn sie im Inland
ausgeführt würden. Nur hinsichtlich eines Teils der von
der Klägerin ausgeführten Verwendungsumsätze kommt
gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a UStG der
Ausschluss vom Vorsteuerabzug möglicherweise nicht in
Betracht. Die hierzu erforderlichen Feststellungen muss das FG noch
treffen.
1. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1
UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge
abziehen. Die Klägerin hat die im Streit befindlichen
Vorsteuerbeträge in Höhe von 10.497,90 DM für 1994
und in Höhe von 2.893,10 DM für 1995 unstreitig von
anderen Unternehmern für ihr Unternehmen bezogen.
2. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen u.a. die Steuer für die
sonstigen Leistungen, die der Unternehmer für Umsätze
im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im
Inland ausgeführt würden. Dieser Ausschluss vom
Vorsteuerabzug tritt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 UStG
nicht ein, wenn die Umsätze
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Buchstabe a): nach § 4 Nr. 1 bis 7,
§ 25 Abs. 2 UStG oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG
bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
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Buchstabe b): nach § 4 Nr. 8 Buchst. a
bis g oder Nr. 10 Buchst. a UStG steuerfrei wären und der
Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.
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a) Die Leistungsbezüge, um deren
Vorsteuerabzug es hier geht, hat die Klägerin nach den
Feststellungen des FG zur Ausführung von
Vermittlungsumsätzen verwendet. Die Klägerin hat der P
Kunden für Optionen auf Warenterminkontrakte und für
Optionen auf Terminkontrakte betreffend Wertpapiere, Gold und
Devisen vermittelt. Der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) hat zum Begriff der Vermittlung in Art. 13
Teil B Buchst. d Nr. 1 bis 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) ausgeführt, dass dieser sich auf eine
Tätigkeit bezieht, die von einer Mittelsperson ausgeübt
wird, die nicht den Platz einer Partei eines Vertrages über
ein Finanzprodukt einnimmt und deren Tätigkeit sich von den
typischen vertraglichen Leistungen unterscheidet, die von den
Parteien solcher Verträge erbracht werden. Denn die
Vermittlungstätigkeit ist eine Dienstleistung, die einer
Vertragspartei erbracht und von dieser als eigenständige
Mittlertätigkeit vergütet wird. Sie kann u.a. darin
bestehen, der Vertragspartei die Gelegenheiten zum Abschluss eines
solchen Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt
aufzunehmen oder im Namen und für Rechnung des Kunden
über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu
verhandeln. Zweck dieser Tätigkeit ist es also, das
Erforderliche zu tun, damit zwei Parteien einen Vertrag
schließen, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am
Inhalt des Vertrages hat (EuGH-Urteil vom 13.12.2001 Rs. C-235/00,
CSC Financial Servides Ltd., Rz. 39, BFH/NV Beilage 2002, 35, UR
2002, 84 = SIS 02 02 60). Das trifft auf die von der Klägerin
ausgeführten Leistungen zu.
b) Vermittlungsleistungen werden
gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG an dem Ort
erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Dies
gilt nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 UStG allerdings nicht
für die in § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG bezeichneten
Vermittlungsleistungen, also die Vermittlung der in § 3a Abs.
4 UStG aufgeführten Leistungen. Derartige
Vermittlungsleistungen hat die Klägerin erbracht (s. unten
unter aa). Deshalb bestimmt sich der Leistungsort nicht nach §
3a Abs. 2 Nr. 4 UStG, sondern nach § 3a Abs. 3 und 4 UStG.
Das gilt unabhängig davon, ob die P -
wovon das FG ausgeht - „umfassende“
Beratungsleistungen erbracht haben sollte. Im Rahmen der
Tatbestandsvoraussetzungen des § 3a Abs. 4 UStG ist diese
Überlegung schon deshalb ohne Bedeutung, weil auch die
Beratungsleistungen selbst von dieser Vorschrift umfasst werden,
nämlich als rechtliche und wirtschaftliche Beratung anderer
Unternehmer i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG. Es braucht also
nicht weiter geprüft zu werden, ob die
„Beratung“ oder Betreuung jeweils Nebenleistung
zu den Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchst. c, e und k UStG
oder Hauptleistung der in § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG bezeichneten
Art war.
Die Vermittlung durch die Klägerin
betrifft jedenfalls Leistungen der in § 3a Abs. 4 UStG
bezeichneten Art gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG. Die
Anwendbarkeit des § 3a Abs. 4 UStG auf die von der
Klägerin ausgeführten Vermittlungsleistungen scheidet
auch nicht aus dem Grunde aus, weil die vermittelten Leistungen,
d.h. die von der P ausgeführten Leistungen nicht insgesamt
unter § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG fallen würden. Das
FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der P
ausgeführten Leistungen deshalb nicht unter die
Befreiungsvorschriften des § 4 Nr. 8 Buchst. c, e und k UStG
fallen könnten, weil sie mit intensiven Beratungsleistungen
einhergehen. Auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
18.5.1994 XI R 62/93 (BFHE 175, 142, BStBl II 1994, 719 = SIS 94 21 35), vom 18.5.1994 XI R 107/92 (BFH/NV 1994, 913) und vom 8.12.1994
V R 132/93 (BFH/NV 1995, 1026) lässt sich die Auffassung des
FG nicht stützen, weil sich diese Entscheidungen auf die
Aussage beschränken, dass eine einheitlich als
Besorgungsleistung zu beurteilende Leistung nur anzunehmen ist,
wenn nicht neben der eigentlichen Besorgung weitere
(Beratungs-)Leistungen von wirtschaftlichem Gewicht ausgeführt
werden.
aa) Da die Leistungsempfängerin (die P)
Unternehmerin war, ist gemäß § 3a Abs. 3, Abs. 4
Nr. 3, 6 a und b, Nr. 10 UStG Ort der von der Klägerin
erbrachten Vermittlungsleistungen der Ort, von dem die P ihr
Unternehmen betrieben hat. Das ist nach den Feststellungen des FG
England.
Gemäß § 3a Abs. 3 UStG wird
eine sonstige Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger
sein Unternehmen betreibt, wenn der Leistungsempfänger ein
Unternehmer ist und eine in § 3a Abs. 4 UStG bezeichnete
Leistung bezogen hat. Eine sonstige Leistung i.S. des § 3a
Abs. 3 UStG ist gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 10 UStG die
Vermittlung der in Abs. 4 bezeichneten Leistungen. Darunter fallen
gemäß § 3a Abs. 4 Nr. 6 a UStG „die
sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g und Nr.
10 UStG bezeichneten Art“ und gemäß § 3a
Abs. 4 Nr. 6 b UStG die „sonstigen Leistungen im
Geschäft mit Gold, Silber und Platin“.
Die Vermittlungsleistungen der Klägerin
betreffen Leistungen der in § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG
bezeichneten Art oder solche im Geschäft mit Gold. Die
Klägerin hat der P Kunden für Optionen auf
Warenterminkontrakte und für Optionen auf Terminkontrakte
betreffend Wertpapiere, Gold und Devisen vermittelt.
Als eine derartige Option wird
üblicherweise eine Vereinbarung verstanden, aus der für
den Käufer (Optionsinhaber) das Recht, nicht aber die
Verpflichtung folgt, in der Zukunft eine bestimmte Menge und
Qualität einer Ware oder eines Wertes (z.B. Devisen,
Wertpapiere) zu einem im Voraus festgelegten Preis (Basispreis) vom
Verkäufer der Option (sog. Stillhalter) zu erwerben oder an
ihn zu veräußern (vgl. Finanzministerium Niedersachsen,
Erlass vom 17.3.1998 S 7100 - 208 - 32, UR 1998, 355 = SIS 98 15 02; Schilling, UR 2002, 205, 206).
Die Vermittlung von Optionsgeschäften
über Warenterminkontrakte und Devisen fällt unter §
4 Nr. 8 Buchst. c UStG, die Vermittlung von Optionsgeschäften
über Wertpapiere fällt unter § 4 Nr. 8 Buchst. e
UStG und die Vermittlung von Optionsgeschäften über Gold
wird von § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG umfasst.
aaa) Unter § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
fallen die Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und
die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von
Forderungen. Die Vermittlung von Umsätzen mit Devisen ist ein
Umsatz im Geschäft mit Geldforderungen (vgl. z.B. Klenk in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 8 UStG Rz. 34
„Optionsgeschäfte“).
Der Begriff
„Geldforderungen“ umfasst bei
richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG
auch Geschäfte mit Warenforderungen wie z.B. Optionen im
Warentermingeschäft. § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG setzt Art.
13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG um. Nach dieser
Bestimmung befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze -
einschließlich der Vermittlung - im Einlagengeschäft und
Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im
Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren,
mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen von der Steuer. Durch
die mit Wirkung ab 1.1.2002 durch das Steueränderungsgesetz
2001 eingefügte Neufassung des § 4 Nr. 8 Buchst c UStG
hat der Gesetzgeber klarstellen wollen, dass der Anwendungsbereich
der Steuerbefreiung auch Umsätze von Forderungen in Form
anderer Handelspapiere, insbesondere Geschäfte mit
Warenforderungen (z.B. Optionen im Warentermingeschäft)
umfasst (vgl. BTDrucks 14/6877, zu Art. 14, zu Nr. 1 Buchst. a).
Soweit der Senat im Urteil vom 28.11.1985 V R 169/82 (BFHE 145,
253, BStBl II 1986, 160 = SIS 86 05 26) und im Beschluss vom
10.10.1985 V S 4/85 (BFH/NV 1986, 183) von einer anderen Auffassung
ausgegangen ist, hält er hieran nicht mehr fest. Die im
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.4.2000 IV D 2
- S 7160 c - 1/00 (UR 2000, 258 = SIS 00 06 93) vertretene
Auffassung der Finanzverwaltung, wonach Optionen im
Warentermingeschäft auch schon vor der Gesetzesänderung
entsprechend § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG als steuerfrei behandelt
wurden, sofern die Optionsausübung keine Warenlieferung zur
Folge hatte, führt zu keinem anderen Ergebnis, weil das FG
derartige Warenlieferungen nicht festgestellt hat.
bbb) Die Wertpapieroptionsgeschäfte und
deren Vermittlung fallen unter § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG.
ccc) Soweit die Klägerin darüber
hinaus Optionen auf Goldgeschäfte vermittelt hat, fallen diese
unter § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG; diese Vorschrift umfasst die
Umsätze im Geschäft mit Goldbarren, mit Goldmünzen,
die als gesetzliche Zahlungsmittel gelten, mit unverarbeitetem Gold
und die Vermittlung dieser Umsätze. Insoweit greift für
den Ort der Leistung - mit demselben Ergebnis - nicht § 3a
Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a, sondern Buchst. b UStG ein.
bb) Die Klägerin hat die von ihr
bezogenen Leistungen i.S. des § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG damit zur
Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet. Ausland ist
gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 UStG das Gebiet, das nicht
Inland ist. Inland ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG
- von hier nicht einschlägigen Ausnahmen abgesehen - das
Gebiet der Bundesrepublik Deutschland. Auch das Gemeinschaftsgebiet
und das Drittlandsbgebiet (§ 1 Abs. 2 a UStG) gehören
damit zum Ausland (vgl. auch Abschn. 13 Abs. 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien).
c) Sind die von der Klägerin an die P
ausgeführten (Vermittungs-)Leistungen aus den o.g.
Gründen im Ausland ausgeführt worden, so sind die
Vorsteuerbeträge, die auf die für diese Umsätze
bezogenen Eingangsbezüge entfallen, nach § 15 Abs. 2 Nr.
2 UStG vom Abzug ausgeschlossen, wenn diese Umsätze steuerfrei
wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Dies
wäre für die Warentermin- und Devisengeschäfte nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG der Fall (s.o. II. 2. b aa aaa),
für die Wertpapieroptionsgeschäfte nach § 4 Nr. 8
Buchst. e UStG und für die Optionen auf Goldgeschäfte
nach § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG.
d) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug (nach
§ 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG) tritt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 UStG
nicht ein (d.h. die Vorsteuerbeträge sind insoweit abziehbar),
wenn
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Buchstabe a): die Verwendungsumsätze nach
§ 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 UStG oder nach den in §
26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären
oder
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Buchstabe b): die Verwendungsumsätze nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. a bis g oder Nr. 10 Buchst. a UStG
steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im
Drittlandsgebiet ansässig ist. Buchst. b greift schon deshalb
nicht ein, weil der Empfänger der Leistungen der Klägerin
- die P - nicht im Drittlandsgebiet ansässig ist.
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Wohl aber könnte Buchst. a eingreifen:
Gemäß § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG ist die Vermittlung
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet
bewirkt werden, steuerfrei. Dies könnte für die
Geschäfte in den USA in Betracht kommen.
Das FG hat aber keine Feststellungen
getroffen, die dem Senat die Beurteilung ermöglichen, in
welchem Umfang diese Voraussetzungen erfüllt sind; denn aus
den Feststellungen ergibt sich nicht mit hinreichender
Deutlichkeit, ob und ggf. in welchem Umfang die Umsätze der P
im Drittland ausgeführt worden sind. Das FG wird die
Feststellung, wo die P die ihr von der Klägerin vermittelten
Leistungen ausgeführt hat, nachholen müssen.