Rückstellung wegen Patentverletzung: 1. Die Bildung einer Rückstellung wegen Verletzung fremder Patente nach § 5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt nicht voraus, dass der Patentinhaber von der Rechtsverletzung Kenntnis erlangt hat. - 2. Wird ein und dasselbe Schutzrecht in mehreren Jahren verletzt, bestimmt sich der Ablauf der dreijährigen Auflösungsfrist i.S. des § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG nach der erstmaligen Rechtsverletzung. - Urt.; BFH 9.2.2006, IV R 33/05; SIS 06 20 67
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG,
stellt technische Gebrauchsartikel für Haushalt und Handwerk
her. In ihrer Bilanz auf den 31.12.1989 hat sie Rückstellungen
wegen der Verletzung fremder Patent- und Schutzrechte in Höhe
von 236.956 DM ausgewiesen. Im Rahmen einer u.a. für das
Streitjahr (1989) durchgeführten Betriebsprüfung stellte
der Prüfer fest, dass von keinem Rechtsinhaber Ansprüche
gegen die Klägerin geltend gemacht worden sind. Der
Prüfer vertrat daher die Ansicht, dass hinsichtlich der
Rechtsverletzungen nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme
gerechnet werden müsse und deshalb die Rückstellungen in
Höhe von 236.956 DM zu Unrecht gebildet worden seien. Zudem
seien Rückstellungen für dieselben Patentverletzungen
schon in den Bilanzen der Vorjahre ausgewiesen gewesen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) schloss sich im geänderten
Feststellungsbescheid für 1989 vom 4.2.1999 der Auffassung des
Außenprüfers an.
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies
das FA als unbegründet zurück. Zur Begründung
heißt es in der Einspruchsentscheidung, zwar habe der
Bundesfinanzhof (BFH) in dem von der Klägerin zur
Stützung ihrer Auffassung herangezogenen Urteil vom 11.11.1981
I R 157/79 (BFHE 134, 432, BStBl II 1982, 748 = SIS 83 01 10)
entschieden, dass bei einer Patentverletzung im Allgemeinen unter
Kaufleuten davon ausgegangen werden könne, dass die
Geltendmachung des Anspruchs durch den Gläubiger auch dann
noch wahrscheinlich sei, wenn seit der Patentverletzung bereits
mehrere Jahre vergangen seien und der Patentinhaber von der
Verletzung seiner Patentrechte möglicherweise noch keine
Kenntnis erlangt habe. Der Gesetzgeber habe jedoch als Reaktion auf
dieses Urteil die Voraussetzungen zur Bildung einer
Rückstellung wegen Verletzung eines fremden Patent- und
Schutzrechtes und den Zeitpunkt der Auflösung dieser
Rückstellung im Jahr 1983 durch § 5 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) geregelt. Er habe dadurch
sicherstellen wollen, dass die Bildung von Rückstellungen
wegen Schutzrechtsverletzungen nur in bestimmtem Umfang
zulässig sei.
Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die
Klägerin Klage.
In einem Erörterungstermin
verständigten sich die Beteiligten darauf, dass den aufgrund
von Gutachten gebildeten Rückstellungen in Höhe von
236.956 DM zumindest wahrscheinlich entsprechende Verpflichtungen
der Höhe nach zugrunde lägen. Auch ist es dem
Terminsprotokoll zufolge zwischen den Beteiligten unstreitig, dass
die Verbindlichkeiten in der Zeit vor dem Bilanzstichtag
wirtschaftlich verursacht wurden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 05 42 63).
Zur Begründung führte es aus, es
fehle an den Voraussetzungen, wonach Rückstellungen wegen
Verletzung fremder Patentrechte gemäß § 5 Abs. 3
Satz 1 EStG erst dann gebildet werden dürften, wenn der
Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend
gemacht habe (Nr. 1) oder wenn mit einer Inanspruchnahme wegen der
Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen sei (Nr. 2).
Im Streitfall hätten die
Patentrechtsinhaber unstreitig keine Ansprüche wegen
Verletzung ihrer Patente geltend gemacht. Auch habe die
Klägerin zum Bilanzstichtag nicht ernsthaft mit einer
Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung rechnen
müssen.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt ist.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und
der Einspruchsentscheidung des FA vom 26.11.2001 den
geänderten Feststellungsbescheid für 1989 vom 17.2.2000
dahin gehend erneut zu ändern, dass die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb um 236.956 DM gemindert werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Begründung, mit der das FG den
streitigen Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patente die
Anerkennung versagt hat, trägt die Entscheidung nicht.
1. Nach § 249 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) sind für ungewisse Verbindlichkeiten
Rückstellungen zu bilden. Ungewisse Verbindlichkeiten in
diesem Sinne sind u.a. solche, die am Bilanzstichtag dem Grunde
nach bestehen, deren Höhe aber ungewiss ist. Voraussetzung der
Rückstellungsbildung ist (soweit hier von Interesse), dass der
Schuldner am Bilanzstichtag mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.11.2000
I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655 = SIS 01 06 56, und vom
6.3.2003 XI R 52/01, BFHE 202, 128, BStBl II 2003, 658 = SIS 03 31 88).
Diese Grundsätze finden nach § 5
Abs. 1 EStG auch auf die steuerliche Gewinnermittlung
Anwendung.
Allerdings gilt für die
Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber-
oder ähnlicher Schutzrechte die steuerliche Sonderregelung des
§ 5 Abs. 3 EStG. Sie bestimmt, dass derartige
Rückstellungen erst dann gebildet werden dürfen, wenn
1.
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der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der
Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
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2.
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mit einer Inanspruchnahme wegen der
Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.
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Eine nach der zweiten Fallgruppe gebildete
Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf
ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres
gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht
geltend gemacht worden sind.
Im Streitfall kommt nur die zweite Fallgruppe
in Betracht. Die Bildung der streitigen Rückstellungen war
daher nur dann zulässig, wenn zum Bilanzstichtag 31.12.1989
ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen war. Dazu war
entgegen der Auffassung des FG nicht erforderlich, dass der
geschädigte Patentinhaber in irgendeiner Weise reagiert hat.
Die Klägerin als Verpflichtete musste auch nicht darlegen und
beweisen, dass die Patentverletzung dem Berechtigten bekannt
geworden ist oder die Kenntniserlangung unmittelbar bevorstand.
Wenn - wie im Streitfall vom FG festgestellt - eine Verbindlichkeit
wegen Patentverletzung dem Grunde nach besteht, so darf im
Allgemeinen unter Kaufleuten davon ausgegangen werden, dass die
Geltendmachung des Anspruchs durch den Gläubiger auch
wahrscheinlich ist.
Diese vom BFH in seinem Urteil in BFHE 134,
432, BStBl II 1982, 748 = SIS 83 01 10 vertretene Auffassung ist
nicht infolge der Einfügung des § 5 Abs. 3 in das EStG
durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 vom 20.12.1982 (BGBl I 1982,
1857, BStBl I 1982, 972) überholt. Allerdings reagierte der
Gesetzgeber mit der Einfügung des § 5 Abs. 3 EStG auf
dieses Urteil, das Anlass zu der Befürchtung gegeben hatte,
die Rückstellungsbildung werde - mit der Folge beachtlicher
Steuerausfälle - erheblich ausgedehnt werden (BTDrucks 9/1956,
S. 38 und 9/1990, S. 35). Der ursprüngliche Entwurf der
Bundesregierung sah den Ansatz einer Rückstellung wegen der
Verletzung drohender Schutzrechte nur für den Fall vor, dass
der Rechtsinhaber bereits Ansprüche wegen der Rechtsverletzung
geltend gemacht hatte (BTDrucks 9/1990, S. 4). Diese
Einschränkung erachteten die Wirtschaftsverbände
unterstützt durch die Organisationen der steuerberatenden
Berufe als zu weitgehend und sachlich nicht gerechtfertigt
(BTDrucks 9/2238, S. 7). Das führte auf Vorschlag des
Finanzausschusses des Bundestages zu der heute geltenden Regelung.
Wörtlich heißt es in der Begründung des
Finanzausschusses (BTDrucks 9/2290, S. 8):
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„Die Rechtsprechung des BFH zur
Rückstellung bei Patentverletzungen wird grundsätzlich
bestätigt, jedoch wird eine Auflösung der vor
Inanspruchnahme gebildeten Rückstellung spätestens in der
Bilanz des dritten darauf folgenden Wirtschaftsjahres normiert,
wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden
sind.“
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Der Gesetzgeber ist daher davon ausgegangen,
dass es bei dem im BFH-Urteil in BFHE 134, 432, BStBl II 1982, 748
= SIS 83 01 10 aufgestellten Grundsatz verbleibt, demzufolge von
einer Inanspruchnahme auszugehen ist, wenn die Verbindlichkeit
wegen Patentverletzung dem Grunde nach besteht, und dass dem
Umstand der tatsächlichen Nichtinanspruchnahme durch den
Patentinhaber nur insoweit Bedeutung beigemessen wird, als sie den
Zeitraum von drei Jahren übersteigt (vgl. z.B. Bordewin in
Bordewin/Brandt, §§ 4 bis 5 EStG, Rz. 1156; Lambrecht,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rdnr. D 98).
Diese Vorstellung des Gesetzgebers hat auch in die Formulierung des
Gesetzes Eingang gefunden, indem die Vorschrift zwischen den zwei
vorstehend dargestellten Fallgruppen unterscheidet. Hätte der
Gesetzgeber die Kenntnis des geschädigten Schutzrechtsinhabers
zur Voraussetzung für die Zulässigkeit der
Rückstellung machen wollen, hätte es nahe gelegen, das
zum Ausdruck zu bringen. Die erste Fallgruppe wäre dann
überflüssig gewesen, weil die Geltendmachung des
Anspruchs dessen Kenntnis voraussetzt. Der Gesetzgeber hat sich
vielmehr in der zweiten Fallgruppe für eine den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
entsprechende Passivierungsmöglichkeit verbunden mit einem
steuerlichen Auflösungsgebot bei mehr als dreijähriger
Nichtinanspruchnahme entschieden (Bordewin, a.a.O.;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., § 5 Rz. 391; Hoffmann
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§§ 4, 5, Rn. 931). Das Urteil in BFHE 134, 432, BStBl II
1982, 748 = SIS 83 01 10 ist demnach durch die inzwischen in §
5 Abs. 3 EStG getroffene Regelung nur insoweit überholt, als
es die Aussage enthält, auch eine mehrjährige
Nichtinanspruchnahme stehe der Bildung einer Rückstellung
nicht entgegen. In diesem Sinne ist auch die vom FG zur
Stützung seiner Auffassung herangezogene Äußerung
im BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92 (BFHE 172, 456, BStBl II
1993, 891 = SIS 94 01 13, unter 1.b bb) zu verstehen.
Wenn das Gesetz die Bildung einer
Rückstellung wegen Patentverletzung unabhängig von dem in
§ 5 Abs. 3 Satz 2 EStG normierten Auflösungsgebot nicht
zulässt, sofern mit einer Inanspruchnahme nicht
„ernsthaft zu rechnen“ ist, so hat es
Ausnahmefälle im Blick. Es kommen insoweit beispielsweise
Fallgestaltungen in Betracht, in denen der Rechtsinhaber - etwa
wegen ansonsten guter Geschäftsbeziehungen zum
Patentrechtsverletzer oder wegen finanzieller Abhängigkeit -
auf die Inanspruchnahme verzichtet hat, oder Fälle, in denen
er - für den Rechtsverletzer erkennbar - keine Kenntnis von
der Rechtsverletzung erlangen kann (Dankmeyer/Klöckner, DB
1983, 301, 304).
Die Auffassung des FG lässt sich auch
nicht auf die Rechtsprechung des BFH zur Zulässigkeit von
Rückstellungen wegen einseitiger Verbindlichkeiten
stützen. Allerdings hat der BFH in ständiger
Rechtsprechung die Auffassung vertreten, einseitige
Verbindlichkeiten seien den vertraglichen Verbindlichkeiten erst
dann vergleichbar, wenn der Gläubiger von der sich aus ihnen
ergebenden (möglichen) Berechtigung Kenntnis erlange. Solange
dies nicht der Fall sei, habe das Vorsichtsprinzip lediglich zur
Folge, dass auch eine nachweisbar unmittelbar bevorstehende
Kenntnisnahme zur Bildung einer Rückstellung berechtige (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, unter 1.b cc). Verpflichtungen aus Patentrechtsverletzungen
unterscheiden sich jedoch von anderen einseitigen Verbindlichkeiten
und insbesondere von den im BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II
1993, 891 = SIS 94 01 13 angesprochenen Verpflichtungen zur
Beseitigung von Umweltschäden. Während deren Entstehung
den Behörden vielfach unbekannt bleibt, werden
Patentrechtsverletzungen infolge der ständigen
Überwachung des Marktes dem Patentinhaber in der Regel bekannt
sein (vgl. Loose in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 5 EStG,
Anm. 1812, m.w.N.; Lambrecht, a.a.O., § 5 Rdnr. D 99;
Gschwendtner, DStZ 1994, 257; Korn in Korn, EStG, § 5 Rz. 570;
Plewka/ Schmidt in Lademann, Einkommensteuergesetz, § 5 Anm.
1274). Ob bei der Verletzung anderer Schutzrechte, z.B. der von
Urheberrechten, etwas anderes gilt, bedarf im Streitfall keiner
Entscheidung.
2. Da das FG von anderen Voraussetzungen
ausgegangen ist, kann seine Entscheidung keinen Bestand haben. Die
Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat - aus seiner Sicht
konsequent - keine Feststellungen dazu getroffen, ob die streitigen
Rückstellungen nicht nach § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG
aufzulösen waren. Nach den Feststellungen des
Betriebsprüfers bestehen Anhaltspunkte dafür, dass
für die streitigen Patente bereits zu den Bilanzstichtagen
31.12.1986 bis 1988 Rückstellungen gebildet worden sind.
Sollte das der Fall sein, ist Folgendes zu beachten:
Wird ein Patent in mehreren Jahren verletzt,
bestimmt sich der Ablauf der Auflösungsfrist nach der
erstmaligen Rechtsverletzung. Ist also beispielsweise zum 31.
Dezember 01 zum ersten Mal eine Rückstellung wegen Verletzung
eines bestimmten Patents gebildet worden, so ist diese
Rückstellung auch dann insgesamt in der Bilanz auf den 31.
Dezember 04 aufzulösen, wenn dasselbe Patent in den Jahren 02
und 03 ebenfalls verletzt und der Rückstellung deswegen
weitere Beträge zugeführt worden sind (herrschende
Meinung, vgl. z.B. Bordewin in Bordewinn/Brandt, a.a.O.,
§§ 4 bis 5 Rz. 1158 f.; ders. in BB 1983, 115, 118;
Schleifer, Steuerberaterkongressreport - StKongrRep. - 1983, 65,
87; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 393; Christiansen,
Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1989, 12, 16;
Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 Rdnr.
D 103; Boochs in Dankmeyer/Giloy, EStG, § 5 Rdnr. 367; Korn,
a.a.O., § 5 Rz. 572; Plewka/Schmidt in Lademann, a.a.O.,
§ 5 Anm. 1281; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz. 838;
R 31c Abs. 7 Sätze 2, 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR
- ). Der Gegenmeinung (Clemm/Erle in Beck Bil-Komm., 4. Aufl.,
§ 249 Anm. 100 „Patentverletzung“;
Döllerer, Zeitschrift für Unternehmens- und
Gesellschaftsrecht - ZGR - 1983, 407, 410; HHR/Loose, § 5 EStG
Anm. 1815; Hoffmann in Littmann/ Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4,
5 Rn. 932) vermag der Senat nicht zu folgen.
Für die Richtigkeit der herrschenden
Meinung spricht zum einen der Wortlaut der Vorschrift. Auch die
Rückstellung für ein Schutzrecht, das in mehreren Jahren
verletzt wird, kann nur einmal „erstmalig“
gebildet werden (ähnlich Christiansen, StBp 1989, 12, 16).
Dagegen lässt sich nicht mit Erfolg einwenden, dass zwischen
der Zuführung zu einer Rückstellung im Sinne einer
Erhöhung des Rückstellungsbetrages (etwa weil sich der
bisher zurückgestellte Betrag als unzureichend erweist) und
der Neubildung einer Rückstellung wegen eines erneuten
Rechtsverstoßes zu unterscheiden sei (so HHR/Loose, a.a.O.,
§ 5 EStG Anm. 1815). Eine solche Unterscheidung ist nicht
zwingend. Gegen sie sprechen Sinn und Zweck des in § 5 Abs. 3
Satz 2 EStG normierten Auflösungsgebotes. Das Gesetz geht -
insoweit anders als noch das BFH-Urteil in BFHE 134, 432, BStBl II
1982, 748 = SIS 83 01 10 - davon aus, dass die Wahrscheinlichkeit
der Inanspruchnahme vier Jahre nach der erstmaligen
Verletzungshandlung nicht mehr hinreichend groß ist, wenn
zwischenzeitlich keine Ansprüche geltend gemacht worden sind
(Christiansen, StBp 1989, 12, 16). Aus der länger andauernden
Untätigkeit des Rechtsinhabers wird auf dessen mangelndes
Interesse an der Geltendmachung seiner Ansprüche geschlossen.
Verhält es sich so, gibt es keinen Grund, die verschiedenen
zeitlichen Phasen einer Schutzrechtsverletzung gesondert zu
betrachten. Für diese Auffassung spricht auch, dass der
Verletzte seine Ansprüche aus der Verletzung eines
Schutzrechts in mehreren Jahren regelmäßig in einem
Betrag zusammengefasst geltend machen wird.
Auch die im Schrifttum erörterte
Möglichkeit, dass nach einer Rechtsverletzung im Jahr 01
dasselbe Schutzrecht erst wieder im Jahr 04 verletzt wird
(Dankmeyer/Klöckner, DB 1983, 301, 304; Hoffmann in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., §§ 4, 5 Rn. 932),
rechtfertigt keine andere Handhabung. Es entspricht vielmehr dem
vorstehend dargestellten Zweck der Vorschrift, dass nach Ablauf der
Dreijahresfrist weitere Rückstellungen wegen Verletzung
desselben Schutzrechtes nicht zulässig sind, solange die
Voraussetzungen der ersten Alternative des § 5 Abs. 3 EStG
nicht vorliegen, die Ansprüche also nicht geltend gemacht
worden sind (R 31c Abs. 7 Satz 4 EStR).