Erbschaftsteuer, begünstigtes Betriebsvermögen, mehrere Erwerber: Soweit bei einer Verteilung des in § 13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG vorgesehenen Freibetrags "zu gleichen Teilen" die den Erwerbern zustehenden Anteile am Freibetrag jeweils nicht höher sind als die Steuerwerte der auf sie übergegangenen Anteile an dem nach § 13 a Abs. 4 ErbStG begünstigten Vermögen, ist dieser Verteilungsmaßstab auch dann allein maßgebend, wenn sich der Freibetragsanteil im Ergebnis nicht auf die Besteuerung einzelner Erwerber auswirkt. - Urt.; BFH 25.1.2006, II R 56/04; SIS 06 20 66
I. Der im Dezember 1999 verstorbene Vater
(V) der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde
von seiner Ehefrau (E) als alleinige Vorerbin beerbt. Die
Beteiligung des V an einer inländischen GmbH sowie ihm
zustehende Darlehensforderungen gingen im Vermächtniswege zu
unterschiedlichen Anteilen auf die Kläger, deren vier
Geschwister und E über. V, ein deutscher
Staatsangehöriger, hatte beim Eintritt des Erbfalls seinen
Wohnsitz in der Schweiz. Von den Vermächtnisnehmern hatten
seinerzeit nur die beiden Kläger einen Wohnsitz in der
Bundesrepublik Deutschland.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der
Erbschaftsteuerfestsetzung gegen die Kläger jeweils ein
Siebtel des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in der seinerzeit geltenden
Fassung vorgesehenen Freibetrags von 500.000 DM, also jeweils
71.429 DM. Das FA nahm dabei an, dass der Freibetrag wegen Fehlens
einer von V schriftlich verfügten Aufteilung den sieben
Vermächtnisnehmern nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Halbsatz 3 ErbStG zu gleichen Teilen ungeachtet des Umstands
zustehe, dass nach seiner mit der Ansicht der Kläger
übereinstimmenden Auffassung die übrigen
Vermächtnisnehmer mit dem Erwerb der Gesellschaftsanteile nach
dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass- und Erbschaftsteuern
(BGBl II 1980, 595, Zustimmungsgesetz vom 16.4.1980, BGBl II 1980,
594) nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Der
Einspruch, mit dem die Kläger den Ansatz eines Freibetrags von
je 250.000 DM begehrten, blieb erfolglos.
Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens ergingen die geänderten Erbschaftsteuerbescheide
vom 4. und 5.3.2003, mit denen das FA gegen die Kläger
aufgrund eines Erwerbs von je 4.610.900 DM (davon Wert der
GmbH-Anteile: 2.261.000 DM) Erbschaftsteuer in Höhe von je
620.084 DM = 317.043,91 EUR festsetzte, sowie die Bescheide vom
13.3.2003, mit denen es den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob.
Diese Änderungsbescheide wurden nach § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des finanzgerichtlichen
Verfahrens. Die Kläger widersprachen in der mündlichen
Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) dem Vorschlag, die
angefochtenen Bescheide wegen der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG nach § 165 der
Abgabenordnung (AO 1977) für vorläufig zu
erklären.
Das FG wies die Klage durch das in EFG
2004, 1545 = SIS 04 36 69 veröffentlichte Urteil mit der
Begründung ab, das FA habe den Freibetrag wegen Fehlens einer
von V verfügten Aufteilung zu Recht allen
Vermächtnisnehmern zu gleichen Anteilen zugeordnet, ohne dass
es auf die fehlende inländische Steuerpflicht der übrigen
fünf Vermächtnisnehmer ankomme. Die im
finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegte Erklärung der E
über eine Zuweisung des Freibetrags allein an die Kläger
sei unbeachtlich.
Die Kläger halten mit der Revision an
ihrem Begehren fest und verweisen zur Begründung insbesondere
auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.12.2004 II R 75/01
(BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295 = SIS 05 15 23).
Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der
Erbschaftsteuerbescheide vom 4. und 5.3.2003 bei der
Steuerfestsetzung jeweils einen Freibetrag nach § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 250.000 DM zu
berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). FA und FG haben
zu Recht angenommen, dass bei der Verteilung des Freibetrags nach
§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG
„zu gleichen Teilen“ auch die mit dem Erwerb von
Anteilen an der GmbH im Inland nicht steuerpflichtigen
Vermächtnisnehmer zu berücksichtigen sind. Der Freibetrag
steht den Klägern daher je zu einem Siebtel zu.
1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
bleibt beim Erwerb von Todes wegen der Erwerb von Vermögen
i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG insgesamt bis zu einem Wert von
500.000 DM außer Ansatz. Beim Erwerb durch mehrere Erwerber
ist für jeden Erwerber ein Teilbetrag von 500.000 DM
entsprechend einer vom Erblasser schriftlich verfügten
Aufteilung des Freibetrags maßgebend. Hat der Erblasser keine
Aufteilung verfügt, steht der Freibetrag, wenn nur Erben
Vermögen i.S. des § 13a Abs. 4 ErbStG erwerben, jedem
Erben entsprechend seinem Erbteil und sonst den Erwerbern zu
gleichen Teilen zu. Die Aufteilungserklärung kann vom Erben
des Erblassers nicht nachgeholt werden (BFH-Urteil in BFHE 208, 42,
BStBl II 2005, 295 = SIS 05 15 23).
Führt die nach Maßgabe des §
13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative) ErbStG
erfolgende Verteilung des Freibetrags „nach
Köpfen“ dazu, dass der danach einzelnen Erwerbern
zustehende Freibetrag höher ist als der Steuerwert des von
ihnen jeweils erworbenen Anteils an dem nach § 13a Abs. 4
ErbStG begünstigten Vermögen, sind zwar die noch
unverbrauchten restlichen Freibeträge in einem (oder weiteren)
Rechenschritt(en) auf den oder die Erwerber begünstigten
Vermögens zu verteilen, die nach der ersten Aufteilung noch
Teile ihres Betriebsvermögens zu versteuern hätten
(BFH-Urteil in BFHE 208, 42, BStBl II 2005, 295 = SIS 05 15 23).
Bei der Verteilung des Freibetrags „zu gleichen
Teilen“ kann aber nicht berücksichtigt werden, ob
und ggf. in welcher Höhe sich der den einzelnen Erwerbern
zustehende anteilige Freibetrag, der den Steuerwert des jeweils auf
sie übergegangenen Anteils an dem begünstigten
Vermögen nicht übersteigt, bei der Besteuerung im
Ergebnis auswirkt oder ob dies nicht der Fall ist, etwa weil ihr
Erwerb auch ohne Berücksichtigung des Anteils am Freibetrag
nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG die allgemeinen
Freibeträge (§§ 16 und 17 ErbStG) nicht
übersteigt oder sie mit dem Erwerb nicht der inländischen
Besteuerung unterliegen. In solchen Fällen kann von der im
Gesetzeswortlaut vorgesehenen Verteilung des Freibetrags
„zu gleichen Teilen“ schon wegen des eindeutigen
Wortlauts des § 13a Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 3 (2. Alternative)
ErbStG nicht abgewichen werden. Die hiernach den
„Erwerbern“ zugewiesene Freibetragsberechtigung
knüpft ausschließlich an den zivilrechtlichen Erwerb -
und nicht auch zusätzlich an den sich aus dem Freibetrag
ergebenden erbschaftsteuerlichen Entlastungseffekt - an. Mangels
Regelungslücke im Gesetz ist demgemäß auch unter
Berücksichtigung des von § 13a ErbStG verfolgten
Begünstigungszwecks für eine Korrektur der
Verteilungsregelung „zu gleichen Teilen“ kein
Raum.
2. Den Klägern steht danach jeweils nur
ein Siebtel des Freibetrags von 500.000 DM zu. Dass die
übrigen Vermächtnisnehmer mit dem Erwerb von Anteilen an
der GmbH nicht der inländischen Steuerpflicht unterliegen,
führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Steuerwert der auf die
anderen Vermächtnisnehmer übergegangenen GmbH-Anteile ist
jeweils höher als ein Siebtel des Freibetrags von 500.000 DM.
Die Aufteilungserklärung der E ist unwirksam.