Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts München vom 29.3.2017 3 K 2565/16
aufgehoben.
Die Umsatzsteuerbescheide 2005 und 2006 vom 14.2.2012 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 29.4.2014 werden dahingehend
geändert, dass die Umsatzsteuer 2005 um ... EUR und die
Umsatzsteuer 2006 um ... EUR niedriger festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) nahm in den Streitjahren 2005 und 2006 den
Vorsteuerabzug gemäß § 15 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) aus 34 Rechnungen der A-GmbH in Anspruch. 26 dieser
Rechnungen, die die A-GmbH im Zeitraum Februar 2005 bis Januar 2006
erteilt hatte, betrafen die Lieferung von PKW unter Angabe von
Hersteller, Fahrzeugtyp und Fahrgestellnummer. Mit einer Ausnahme
ergab sich aus diesen Rechnungen auch die Farbe der Lackierung
(Rechnungen Nr. 05/328 bis 05/347 und Nr. 05/349 bis 05/354). Zu 24
dieser Rechnungen übersandte die Klägerin später
ergänzende Unterlagen. Keine Ergänzung erfolgte zu den
Rechnungen Nr. 07/329 vom 24.2.2005 und Nr. 05/330 vom
28.2.2005.
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Die A-GmbH erteilte sieben weitere
Rechnungen im Zeitraum März bis November 2006. Fünf
dieser Rechnungen führten als Leistungsgegenstand
„Werbungskosten lt. Absprache“ (Rechnungen Nr. 06/357
bis 06/360 und 06/362), eine Rechnung
„Aquisitions-Aufwand“ (Rechnung Nr. 06/356) sowie eine
Rechnung „Überführungs- und Reinigungskosten“
(Rechnung Nr. 06/355) auf.
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Darüber hinaus bezog sich die Rechnung
Nr. 05/348 vom 21.11.2005 ohne weitere Angaben auf
„Überführungskosten“ für einen PKW. Zu
diesen insgesamt acht Rechnungen reichte die Klägerin im
finanzgerichtlichen Verfahren keine ergänzenden Unterlagen
ein.
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Der von der Klägerin geltend gemachte
Vorsteuerabzug aus diesen 34 Rechnungen wurde im Rahmen einer
Außenprüfung beanstandet, da die Rechnungen keine Angabe
zur Steuernummer des Leistenden enthielten. Die A-GmbH
ergänzte alle Rechnungen während der
Außenprüfung um diese Angabe.
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Im Anschluss an die Außenprüfung
ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
davon aus, dass der Klägerin der Vorsteuerabzug aufgrund der
Berichtigung erst für das Jahr der Berichtigung in 2011
zustehe. Das FA erließ geänderte Steuerfestsetzungen
für die beiden Streitjahre, in denen es den Vorsteuerabzug im
Umfang der beanstandeten Rechnungen versagte. Der hiergegen
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) mit seinem in EFG 2017, 1037 = SIS 17 13 33
veröffentlichten Urteil der Klage statt. Danach habe die in
2011 erfolgte Ergänzung der Rechnungen nach der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der
Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen habe, auf die Streitjahre
zurückgewirkt. Dem Vorsteuerabzug stehe auch nicht entgegen,
dass die Rechnungen keine Angaben zum Leistungszeitpunkt enthielten
und die Angaben zum Leistungsgegenstand mangelhaft seien. Denn die
Klägerin habe auf einen gerichtlichen Hinweis vom 19.12.2016
hierzu mit Schriftsatz vom 22.3.2017 diverse weitere Unterlagen
beigebracht, so dass diese Mängel behoben worden seien. Dabei
komme den in den Streitjahren zu beachtenden Bestimmungen der
Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie
77/388/EWG) Vorrang vor § 31 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) zu.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Trotz der Ergänzung der Rechnungen um die Angabe der
Steuernummer des Leistenden fehlten zumindest teilweise
hinreichende Angaben zur Leistungsbeschreibung. Die Rechnungen
enthielten auch keine Angaben zum Leistungszeitpunkt. Das
Nachreichen von Unterlagen durch Schriftsatz vom 22.3.2017 habe
nicht zu einer Rechnungsberichtigung geführt. Diese Unterlagen
bezögen sich zudem nicht auf die Eingangs-, sondern auf die
nachgelagerten Ausgangsleistungen der Klägerin. Abweichendes
ergebe sich auch nicht aus der Rechtsprechung des EuGH. Angaben zum
bloßen Ende eines Leistungszeitraums genügten nicht. Die
sich aus § 31 UStDV ergebenden Erfordernisse seien nicht
unionsrechtswidrig.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Geltendmachung von
Rechnungsmängeln, die im Rahmen der Außenprüfung
nicht beanstandet worden seien, sei rechtsmissbräuchlich. Ihr
sei Vertrauensschutz zu gewähren. Die von ihr mit Schriftsatz
vom 22.3.2017 vorgelegten ergänzenden Informationen seien zu
berücksichtigen. Das FA dürfe sich nicht auf die
Prüfung der Rechnung beschränken.
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II. Die Revision des FA ist begründet und
das Urteil des FG aufzuheben. Das FG hat zu Unrecht den
Vorsteuerabzug aus den Rechnungen mit den Leistungsbeschreibungen
„Werbungskosten lt. Absprache“,
„Aquisitions-Aufwand“,
„Überführungs- und Reinigungskosten“
und „Überführungskosten“ bejaht.
Insoweit ist die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Übrigen ist die
Revision unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 FGO).
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1. Den Vorsteuerabzug kann nach § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wer im Besitz einer
nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist.
Unionsrechtlich beruhte dies in den Streitjahren auf Art. 18 Abs. 1
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie
2001/115/EG des Rates vom 20.12.2001 zur Änderung der
Richtlinie 77/388/EWG (Richtlinie 2001/115/EG) und auf den dort
enthaltenen Verweis auf Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG.
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Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung
hat insbesondere Angaben zu der dem Leistenden erteilten
Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, zur Menge und
Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten
Gegenstände und zum Umfang und zur Art der sonstigen Leistung
sowie zum Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung zu
enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 5 und 6 UStG).
Unionsrechtlich ergab sich dies aus Art. 22 Abs. 3 Buchst. b
dritter, sechster und siebter Gedankenstrich und Buchst. e der
Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG.
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2. Im Streitfall hat das FG den Vorsteuerabzug
aus den Rechnungen mit den Leistungsbeschreibungen
„Werbungskosten lt. Absprache“,
„Aquisitions-Aufwand“,
„Überführungs- und Reinigungskosten“
und „Überführungskosten, unter Verstoß
gegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG bejaht.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung muss
die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die
Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der
Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt
sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht
nachprüfbare Feststellung der Leistung, über die
abgerechnet worden ist, ermöglichen. Was zur Erfüllung
dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den
Umständen des Einzelfalls (z.B. BFH-Urteile vom 10.11.1994 V R
45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395 = SIS 95 09 42, unter
II.2.a; vom 8.10.2008 V R 59/07, BFHE 222, 189, BStBl II 2009, 218
= SIS 08 44 50, unter II.2.a, und vom 16.1.2014 V R 28/13, BFHE
244, 126, BStBl II 2014, 867 = SIS 14 10 28, unter II.1.b).
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Dem entspricht es, wenn es der EuGH
gemäß Art. 226 Nr. 6 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
für erforderlich ansieht, Umfang und Art der erbrachten
Dienstleistungen zu präzisieren, ohne dass dabei eine
erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten
Dienstleistungen erforderlich ist, da es darauf ankommt, dass es
die Rechnungsangaben den Steuerverwaltungen ermöglichen, die
Entrichtung der geschuldeten Steuer und ggf. das Bestehen des
Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren (EuGH-Urteil Barlis 06 vom
15.9.2016 C-516/14, EU:C:2016:690, Rz 26 f.).
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b) Im Streitfall genügen die in den
Rechnungen enthaltenen Leistungsbeschreibungen
„Werbungskosten lt. Absprache“,
„Aquisitions-Aufwand“,
„Überführungs- und Reinigungskosten“
und „Überführungskosten“ nicht. In
allen Fällen erlauben die Leistungsbeschreibungen keinen
Rückschluss auf den Ort der Leistungserbringung und eine
mögliche Steuerpflicht.
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Damit fehlt es für eine zum
Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung an einer
ordnungsgemäßen Leistungsbeschreibung. Dieser Mangel
wurde weder durch eine Rechnungsberichtigung noch in sonstiger
Weise behoben. Insbesondere hat die Klägerin hinsichtlich
dieser Rechnungen auch keine ergänzenden Unterlagen vorgelegt,
so dass über mögliche weitere Folgen, die sich aus dem
EuGH-Urteil Barlis 06 (EU:C:2016:690) ergeben könnten, nicht
zu entscheiden ist.
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c) Danach ist das Urteil des FG insoweit
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Hiergegen kann sich die Klägerin auch
nicht auf den von ihr geltend gemachten Vertrauensschutz berufen.
So ist es insbesondere mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit
vereinbar, wenn das FA „abgezogene
Mehrwertsteuer“ oder Mehrwertsteuer für bereits
erbrachte Leistungen, die dieser Steuer hätten unterworfen
werden müssen, innerhalb der Verjährungsfrist nacherhebt
(EuGH-Urteil Nigl vom 12.10.2016 C-340/15, EU:C:2016:764, Rz 48).
Dies gilt auch für die Kontrolle eines vom Steuerpflichtigen
in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs. Dabei entsteht aufgrund
einer nur eingeschränkten Beanstandung durch das FA kein
schutzwürdiges Vertrauen dahingehend, dass das FG oder der BFH
bei einer gerichtlichen Kontrolle des Verwaltungshandelns dessen
Rechtmäßigkeit auf zusätzliche Überlegungen
stützt. Dies folgt für das finanzgerichtliche Verfahren
bereits aus dem Amtsermittlungsgrundsatz (§ 76 Abs. 1 FGO).
Zudem besteht eine Bindung nur an das Klagebegehren (§ 96 Abs.
1 Satz 2 FGO), nicht aber an die vom FA vorgebrachten Angriffs- und
Verteidigungsmittel.
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3. Im Übrigen hat das FG den
Vorsteuerabzug im Ergebnis rechtsfehlerfrei bejaht.
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a) Nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich
der BFH bereits angeschlossen hat, können Rechnungen, die
fehlende oder fehlerhafte Angaben aufweisen, mit Rückwirkung
auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung berichtigt
werden (EuGH-Urteil Senatex vom 15.9.2016 C-518/14, EU:C:2016:691;
BFH-Urteil vom 20.10.2016 V R 26/15, BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03,
Leitsatz 1). Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Rechnung Angaben
zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur
Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen
Umsatzsteuer enthält (BFH-Urteil in BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03, Leitsatz 2). Im nationalen Recht folgt dies aus § 31 Abs.
5 UStDV, der eine Berichtigung bis zum Schluss der letzten
mündlichen Verhandlung vor dem FG zulässt (BFH-Urteil in
BFHE 255, 348 = SIS 16 26 03, Leitsatz 3).
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Danach konnten im Streitfall die Rechnungen
über die PKW-Lieferungen um die fehlende Angabe zur
Steuernummer des Leistenden ergänzt werden.
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b) Weitergehende Rechnungsmängel
bestanden entgegen dem Urteil des FG nicht, so dass es auf die
Überlegungen des FG zu einem Vorsteuerabzug trotz fehlerhafter
Rechnung und ohne Rechnungsberichtigung nicht ankommt. Insbesondere
liegt aufgrund der Angabe des Ausstellungsdatums (§ 14 Abs. 4
Satz 1 Nr. 3 UStG) nach den Verhältnissen des Streitfalls auch
die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche Angabe
des Lieferzeitpunkts vor.
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aa) Nach § 31 Abs. 4 UStDV kann als
Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 4
Satz 1 Nr. 6 UStG) der Kalendermonat angegeben werden, in dem die
Leistung ausgeführt wird.
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Die Angabe des Kalendermonats als
Leistungszeitpunkt kann sich dabei unter Beachtung der
unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung
ergeben, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen
Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat
bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Denn nach dem
EuGH-Urteil Barlis 06 (EU:C:2016:690, Rz 44) darf sich die
Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst
beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen
beigebrachten zusätzlichen Informationen zu
berücksichtigen. Dies ist insbesondere für die
Prüfung zu berücksichtigen, ob aufgrund einer Auslegung
der Rechnung entsprechend § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs vom Vorliegen der erforderlichen Rechnungsangaben
auszugehen ist.
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bb) Im Streitfall folgt danach auf der
Grundlage der für den Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) aus der Angabe des Ausstellungsdatums auch
der Lieferzeitpunkt.
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Denn unter Berücksichtigung der
ergänzenden Angaben der Klägerin ist davon auszugehen,
dass mit den Rechnungen über jeweils einmalige
Liefervorgänge über PKWs abgerechnet wurde, die
branchenüblich mit oder im unmittelbaren Zusammenhang mit der
Rechnungserteilung ausgeführt wurden. Damit folgt bei der
gebotenen Auslegung der Rechnungsangaben aus dem Ausstellungsdatum,
dass die jeweilige Lieferung im Kalendermonat der
Rechnungserteilung ausgeführt wurde, so dass die Angabe des
Ausstellungsdatums als Angabe i.S. von § 31 Abs. 4 UStDV
anzusehen ist. Dem steht das EuGH-Urteil Barlis 06 (EU:C:2016:690,
Leitsatz 1) nicht entgegen, da sich die dort für erforderlich
gehaltene genaue Angabe des Leistungszeitpunkts auf
zeitraumbezogene Leistungen bezog, die über längeren
Zeitraum erbracht werden und an die daher strengere Anforderungen
zu stellen sind.
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cc) Auf die Frage eines Vorsteuerabzugs ohne
ordnungsgemäße Rechnung, wie sie das FG bejaht hat,
kommt es somit nicht an.
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dd) Der erkennende Senat weicht nicht vom
Urteil des XI. Senats vom 17.12.2008 XI R 62/07 (BFHE 223, 535,
BStBl II 2009, 432 = SIS 09 07 00) ab, wonach in einer Rechnung der
Zeitpunkt der Lieferung auch dann zwingend anzugeben ist, wenn er
mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist. Dieses Urteil
äußert sich nicht zu der im Streitfall
maßgeblichen Anwendung und Auslegung von § 31 Abs. 4
UStDV.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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